Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1846/16

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
2. 1.1. J.C. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2256/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 sierpnia 2015 r.
3. 1.2. Sprawa podatkowa zakończona zaskarżoną decyzją dotyczyła orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe sp. z o.o. B. w X. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Dyrektora IS (rozstrzygającego sprawę w następstwie odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w X. z dnia 2 kwietnia 2015 r.) co do wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) stanowiących o orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe.

1. 1.3. Skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - alternatywnie - o uchylenie wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
2. 1) przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 120-122, art. 187 i art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad w nich przewidzianych, co prowadziło do uchybienia słusznemu interesowi strony oraz interesowi społecznemu;
3. 2) prawa materialnego, to jest:
4. a) art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że zaszła okoliczność uzasadniająca orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki;
5. b) art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 57 i art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: P.u.n.) przez nieuzasadnione przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.446,64 zł (według deklaracji 20.419 zł) za wrzesień 2011 r. powstało w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego.

1. 1.5. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

1. 2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej.

1. 2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

1. 2.4. Dostrzec należało, że w zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów postępowania nie wskazano na jakikolwiek przepis procedury sądowoadministracyjnej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności decyzji Dyrektora IS stosował przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na co zresztą wprost wskazał odwołując się do nich w zaskarżonym wyroku (zob. str. 7 i 13). Wytknięty mankament redakcyjny tego rodzaju zarzutu w zestawieniu z treścią art. 183 § 1 w związku z art. 175 P.p.s.a. oznaczał dla tej sprawy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł samodzielnie go skonkretyzować, uściślić, bądź w inny sposób skorygować. Niemożliwe stało się zatem uznanie, że obejmował on również naruszenia ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak na przykład jej art. 134 § 1, art. 141 § 4, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, gdyż nie wynikało to z treści skargi kasacyjnej. W obrębie tak rozumianych regulacji granic skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 175 § 1 P.p.s.a.) zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

1. 2.5. Odnosząc się zatem do pierwszego z zarzutów (zob. pkt 1.4 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) skargi kasacyjnej stwierdzić należało, że był on niezasadny z dwóch zasadniczych powodów.

Po pierwsze, w petitum tej skargi zarzutowi nadano tak ogólny wyraz, że nic konkretnego z niego nie wynikało. Nie został on w żaden sposób osadzony w realiach kontrolowanej przez Sąd decyzji podatkowej i ocen sądowych wyrażających efekt tej kontroli.

Po drugie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący powiązał go wyłącznie z kwestią braku ustalania przez biegłego właściwego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Motyw ten ujęto przy tym jedynie w dwóch lapidarnych zdaniach, które sprowadzały się do konkluzji, że termin ten ustalił nie niezależny i bezstronny podmiot, lecz wierzyciel Skarżącego, co stanowić miało o naruszeniu norm zawartych w art. 120-122, art. 187, art. 191 O.p. Takie zapatrywanie również nie przemawiało za trafnością podniesionych zastrzeżeń prawnych. Warunki, w jakich zachodzi potrzeba powołania biegłego, normują bowiem przepisy art. 197 O.p., a nie te powołane przez Skarżącego. Naruszenia zaś art. 197 O.p. nie zarzucono. Z tej przyczyny trzeba było uznać, że sprawa nie wymagała wiadomości specjalnych, które winien uzewnętrznić biegły w formie stosownej opinii.

Powyższe stanowiło zatem o braku wykazania przez autora skargi kasacyjnej związku między niepowołaniem biegłego a przepisami objętymi zarzutem procesowym i w efekcie także niewykazania, że rzekome uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

2.6. W takim stanie rzeczy zarzutem proceduralnym nie podważano również ustalenia co do pełnienia przez Skarżącego funkcji członka jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od 1 października 2007 r. do 28 listopada 2011 r.

Okoliczność samego powołania do zarządu na wskazany okres podano jako niesporną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 4). Nadto, z treści zaskarżonej decyzji wynikało, że odwołanie Skarżącego z zarządu nastąpiło z dniem 28 listopada 2011 r., zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w upadłości układowej (jak wskazano w decyzji Dyrektora IS na str. 10 i co zrelacjonowane zostało na str. 2 i 3 zaskarżonego wyroku). Tego ustalenia organu podatkowego Sąd pierwszej instancji nie negował. Co więcej wskazał, że upadłość likwidacyjna Spółki została wdrożona dopiero z dniem 24 września 2012 r.

Skarżący podnosił natomiast w skardze kasacyjnej, że z dniem "24 września 2011 r." utracił możliwość działania w imieniu Spółki z uwagi na przejęcie jej zarządu przez syndyka w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki.

Próba jednak podważenia okoliczności dotyczącej pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w październiku 2011 r. poprzez sformułowanie na tym tle zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 § 1, art. 116 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 57 i art. 173 P.u.n., musiała zostać uznana za chybioną przede wszystkim z przyczyn konstrukcyjnych. Pełnienie lub nie funkcji członka zarządu w określonym czasie to sfera ustaleń faktycznych, czyli prawa procesowego, a nie stricte prawa materialnego.

Odnosząc się jednak do argumentacji Skarżącego trzeba było odnotować, że wskazał on, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w X. z dnia "24 września 2011 r.", sygn. akt [...] ogłoszono "upadłość likwidacyjną" Spółki, co równoznaczne miało być z utratą (z dniem 24 września 2011 r.) przez Skarżącego legitymacji do podejmowania przez niego jakichkolwiek czynności związanych z majątkiem Spółki. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjął, że "postanowieniem Sądu Rejonowego w X. z dnia 18 lipca 2011 r., sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu, która została przekształcona w upadłość likwidacyjną 24 września 2012 r. [...]". Przyjęcie to było spójne z treścią zaskarżonej decyzji (zob. str.

12) i materiałami zebranymi w aktach podatkowych (zob. karty 3 i 4). Wynikało z nich bowiem, że postanowieniem z dnia 18 lipca 2011 r. ogłoszono upadłość Spółki ale z możliwością zawarcia układu (nie zaś upadłość likwidacyjną), pozostawiając przy tym zarząd własny upadłego co do całości majątku. Dopiero postanowieniem z dnia 24 września 2012 r. (nie 2011 r. - jak mylnie podano w skardze kasacyjnej) zmieniono sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie upadłościowe likwidacyjne. Wobec takich faktów prawnych zupełnie błędnie autor skargi kasacyjnej wskazywał na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki w dniu 24 września 2011 r. Tym samym bezpodstawnie twierdził, że w rozpoznanej sprawie na gruncie art. 116 § 2 O.p. nie mógł ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w dniu 25 października 2011 r.

2.7. Zarzut naruszenia przepisów postępowania wraz z towarzyszącymi mu motywami nie został również ukierunkowany na zwalczenie ustaleń dotyczących tego, że już w styczniu 2010 r. zaistniały podstawy do złożenia przez Skarżącego wniosku o upadłość Spółki.

Dyrektor IS (jak podał na str. 19-21 decyzji) po zapoznaniu się z aktami sprawy i dokonaniu analizy, ostatecznie uznał, że trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę nastąpiło w dniu 15 stycznia 2010 r., a właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był dzień 29 styczeń 2010 r. To finalne ustalenie pokrywało się z ustaleniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w X., z tą różnicą, iż organ pierwszej instancji po za tymi datami wskazywał też na kolejne, w których zachodzić miały podstawy do zgłoszenia rzeczonego wniosku (por. str. 18 decyzji Dyrektora IS).

Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenie wyrażone w kontrolowanej decyzji (ostatecznej), o czym świadczy brak co do tego przeciwnego stanowiska oraz stwierdzenie: "W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem, że utrata płynności finansowej i zaprzestanie spłaty długów oraz bieżących należności miało miejsce od stycznia 2010 r. majątek spółki przekraczał jej należności, kapitał własny był ujemny, do pokrycia strata z lat ubiegłych i brak pozytywnych perspektyw z racji upadłości głównego kontrahenta [...] Złożenie zatem wniosku o upadłość spółki 27 maja 2011 roku było ze wszech miar spóźnione i nie stanowiło spełnienia przesłanki egzoneracyjnej."

W skardze kasacyjnej zaaprobowanego przez Sąd ustalenia w żaden sposób nie podważano, nie sformułowano wobec niego jakichkolwiek zastrzeżeń. Pominięto również okoliczności i oceny stanowiące jego podstawę. W zaskarżonej decyzji (str. 19-21) opisano przyczyny - które po części powtórzył również Sąd pierwszej instancji (na str. 9/10) - prowadzące do uznania, że w styczniu 2010 r. zaistniały po stronie Spółki problemy płatnicze, wobec których w świetle art. 21 P.u.n. wniosek o jej upadłość powinien zostać złożony do dnia 29 stycznia 2010 r. Autor skargi kasacyjnej - poza nieskutecznym powołaniem się na konieczność ustalenia tego terminu przez biegłego (co omówiono już w pkt 2.5 niniejszego uzasadnienia) - nie przedstawił argumentacji podważającej stanowisko organu odwoławczego (i jego aprobaty przez Sąd). Okoliczności potwierdzające stan niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych należą do sfery ustaleń faktycznych, dokonywanych stosownie do art. 191 O.p., czyli według reguły swobodnej oceny dowodów. Takiej z kolei oceny obowiązane były dokonać organy podatkowe i to uczyniły, a Skarżący prawidłowości tej oceny nie podważał w sposób do niej adekwatny.

2.8. Powtórzyć należało, że wedle niewzruszonych ustaleń Skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość Spółki do dnia 29 stycznia 2010 r. Oznaczało to, że pozostałe motywy skargi kasacyjnej, odwołujące się do okoliczności mających miejsce po tej dacie, nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik rozpoznanej sprawy.

W zaskarżonym wyroku zupełnie zbędnie czyniono więc rozważania w zakresie późniejszych faktów, a w szczególności złożenia wniosku o upadłość Spółki w dniu 27 maja 2011 r. i podanych przez Skarżącego okoliczności uzasadniających przyczynę niezłożenia przez niego wniosku (i tym samym mających wyłączyć jego winę) o ogłoszenie upadłości w styczniu 2011 r., czyli roku kolejnego. W skardze kasacyjnej również wadliwie nawiązywano do zdarzeń zaistniałych po styczniu 2010 r., jako mających świadczyć o braku winy Skarżącego w złożeniu wniosku w dniu 18 stycznia 2011 r. Podnoszone w tym obrębie motywy (Sądu i Skarżącego) niekonsekwentnie pomijały bowiem to, że Skarżący już w styczniu 2010 r. (a nie w 2011 r.), co ustalił Dyrektor IS, powinien zgłosić wniosek o upadłość Spółki.

2.9. Podsumowując, wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Skutecznie nie podważono nimi okoliczności pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w październiku 2011 r. Konsekwencją tego było przyjęcie, że również za zaległość podatkową, której termin płatności przypadał w tym miesiącu Skarżący ponosił odpowiedzialność. Nie zakwestionowano także, że Skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość Spółki do dnia 29 stycznia 2010 r. To z kolei - wobec braku motywów wykazujących brak winy Skarżącego w niezłożeniu do tego czasu (tj. do 29 stycznia 2010 r.) wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości - implikowało uznanie, że i pomieszczona w art. 116 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przesłanka egzoneracyjna nie zaistniała w rozpoznanej sprawie.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się jeszcze inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 480 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.