Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1849/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 457/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Spółka jawna z siedzibą w G.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Skarżąca pismem z dnia 1 grudnia 2007 r., powołując się na art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) – wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 1999 r. grudzień 1999 r.

Uzasadniając złożony wniosek, strona podniosła, że na podstawie decyzji z dnia 31 października 2001 r. Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W ocenie strony, stosownie do art. 59 § 1 ust. 4 O.p. zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją wygasło z dniem 23 lipca 2003 r., tj. z dniem wydania ww. postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 24 lipca 2003 r. ponownie – co wynika z pisma tego organu z dnia 16 listopada 2007 r. wyegzekwował od strony podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 1999 r. w łącznej kwocie 192.900,69 zł.

Za zasadne zatem Spółka uznała żądanie zwrotu kwoty w wysokości 192.900,69 zł, stanowiącej nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 1 O.p.

2.2. Żądanie strony z dnia 1 grudnia 2007 r., z uwagi na zmianę właściwości urzędu skarbowego, podlegało rozpatrzeniu przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres.

Następnie – w związku z zażaleniem strony – Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 15 lipca 2008 r. uchylił w całości ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponowne postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 października 2008 r. (w którym organ odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty) zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej G. postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r.

2.3. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (który wyrokiem z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 249/09 oddalił skargę), a następnie skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 135/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 412/11 (prawomocnym od dnia 22 sierpnia 2011 r.) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 stycznia 2009 r., określając, że nie może ono być wykonane.

W ocenie Sądów organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie podstawa faktyczna wniosku opierała się na zupełnie innych okolicznościach niż te, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Istniejąca decyzja z dnia 31 października 2001 r. nie stanowiła przeszkody uniemożliwiającej załatwienie wniosku, lecz wręcz przeciwnie była niezbędnym punktem odniesienia dla zbadania jego merytorycznej zasadności. Decyzja bowiem statuowała wysokość ciążących na Spółce powinności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT, które należało odnieść i porównać z rozmiarem faktycznej realizacji tych powinności przez Spółkę w ramach działań własnych (wpłat) oraz przy udziale organu podatkowego.

2.4. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Sądów, Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r. uchylił w całości ww. postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 października 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

2.5. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G., rozpatrując ponownie wniosek strony z dnia 1 grudnia 2007 r., dotyczący żądania zwrotu nadpłaty, wydał decyzję z dnia 26 czerwca 2012 r., w której stwierdził, że nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 1999 r. w łącznej kwocie 192.900,69 zł nie występuje.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony w kwestii nadpłaty podnosząc, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wydając decyzję z dnia 31 października 2001 r., zobligowany był na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów określić w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Błędnym było zatem utożsamianie przez Spółkę zaległości podatkowej za poszczególne miesiące od stycznia do września 1999 r. i za grudzień 1999 r. z zaległością powstałą w wyniku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy. Zarówno zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją jak też dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy ustalone tą decyzją (zmienione następnie w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc luty i marzec 1999 r. decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 24 sierpnia 2002 r.) stało się wymagalne.

Dlatego też prawidłowo postanowieniem z dnia 23 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w B. zaliczył na zaległość w podatku VAT za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 1999 r. kwoty stanowiące zaległość podatkową za ww. miesiące oraz kwoty zaległości w zapłacie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu pierwszej instancji żądanie Spółki o zwrot nadpłaty wyrażone we wniosku z dnia 1 grudnia 2007 r. wynikało z błędnego odczytywania informacji zawartych w otrzymanym z Urzędu Skarbowego w B. "zestawieniu rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 1 stycznia 2000 r.", wygenerowanego z podsystemu EGA POLTAX i niezrozumienia operacji księgowych dokonanych na podstawie postanowienia Urzędu Skarbowego w B. o zaliczeniu zwrotu VAT za IX/2000 r. na poczet zaległości Spółki w podatku VAT za 1999 r.

1. 2.6. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1. 2.7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2013 r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej u.p.p.s.a,; - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez pozostawienie w obiegu prawnym zaskarżonej decyzji; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej, a także art. 210 § 4 tej ustawy przez niewyjaśnienie w całości podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie wielu zasadniczych faktów wpływających na rozstrzygnięcie; - zasady praworządności z art. 120 O.p.; zasady zaufania do organu z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 tej ustawy przez zaniechanie samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 125 § 1 O.p. stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie; - art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z art. 5, art. 51, art. 72 i art. 76 § 1 O.p. przez rozliczenie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) w podatku od towarów i usług z dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, w trybie określonym na potrzeby zasad zaliczania kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

1. 2.8. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

1. 3.2. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w następstwie prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2011 r., którym uchylone zostało poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Sąd stwierdził, że zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazania co do dalszego toku postępowania zostały uwzględnione przez organ podatkowy, który w zaskarżonej decyzji odniósł i porównał wysokość ciążących na Spółce powinności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT z rozmiarem faktycznej realizacji tych powinności przez Spółkę w ramach działań własnych oraz przy udziale organu podatkowego, odmawiając w wyniku tych działań stwierdzenia nadpłaty.

Według Sądu dokonane rozliczenie w sposób jednoznaczny pozwoliło stwierdzić, że żądana przez skarżącą nadpłata nie występuje, o czym w sposób jasny i precyzyjny przekonuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Z tych względów za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 170 u.p.p.s.a. Sąd wyjaśnił, że należało mieć na uwadze, że ciążące na skarżącej należności publicznoprawne zostały określone (dotyczy zaległości podatkowej i odsetek) i ustalone (dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego) ostateczną decyzją organu podatkowego i na obecnym etapie postępowania nie mogły już być kwestionowane przez Spółkę. Stąd należało uznać je za niepodważalne i podlegające wykonaniu, tj. obowiązkowi zapłaty. Realizacja tego obowiązku nastąpiła w wyniku zaliczenia na podstawie postanowienia Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 lipca 2003 r. kwoty przypadającej Spółce do zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet zaległości objętych decyzją.

3.3. W ocenie Sądu główny zarzut skargi dotyczył w istocie zasadności powyższego postanowienia, na które w stosownym czasie Spółka nie wniosła zażalenia, pozbawiając się tym samym możliwości poddania go kontroli sądowej. Nie mógł być zatem rozpoznany w niniejszym postępowaniu zarzut dotyczący zasadności zarachowania przypadającej skarżącej kwoty do zwrotu na poczet zobowiązania dodatkowego.

Sąd wskazał, że zainicjowane przez skarżącą postępowanie nie mogło doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty, skoro pozyskane w drodze kwestionowanego zarachowania należności są kwotami należnymi, tj. należnościami wynikającymi z decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że skoro istniał obowiązek zapłaty, który został spełniony (w drodze dokonanego zarachowania) w prawidłowej wysokości, nie mogło dojść do powstania nadpłaty. Ewentualne nieprawidłowości przy dokonywaniu zaliczeń nie skutkują powstaniem nadpłaty – o tym bowiem co jest nadpłatą rozstrzyga art. 72 O.p.

1. 3.4. Sąd nie podzielił zgłoszonych zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się również wskazanych w skardze naruszeń podstawowych zasad postępowania (zasady legalności działania, zasady zaufania i informowania, zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania), uznając te zarzuty za gołosłowne.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów, mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię;
5. - art.128 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 O.p. przez błędną wykładnię;
6. - art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 121 § 1 O.p. i art. 125 § 1 O.p.;
7. - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie i nie podanie pełnego uzasadnienia.

W konsekwencji zdaniem autora skargi kasacyjnej błędnie oddalono skargę.

1. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji; rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.
2. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.
4. 6.3. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić wskazaniem, że Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję, która została wydana w następstwie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 412/11, którym to uchylone zostało poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji miał zatem obowiązek ocenić realizacje przez organ podatkowy wskazań zawartych w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r. Z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazania co do dalszego toku postępowania zostały uwzględnione przez organ podatkowy, który w zaskarżonej decyzji odniósł i porównał wysokość ciążących na Spółce powinności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT z rozmiarem faktycznej realizacji tych powinności przez Spółkę w ramach działań własnych oraz przy udziale organu podatkowego, odmawiając w wyniku tych działań stwierdzenia nadpłaty. Dokonane rozliczenie w sposób jednoznaczny pozwoliło bowiem stwierdzić, że żądana przez Skarżącą nadpłata nie występuje, o czym w sposób jasny i precyzyjny przekonuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną należało się zgodzić. Z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wydając decyzję z dnia 31 października 2001 r. zobligowany był na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów określić w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zarówno zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją jak też dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy ustalone tą decyzją (zmienione następnie w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc luty i marzec 1999 r. decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 24 sierpnia 2002 r.) stało się wymagalne. Dlatego też postanowieniem z dnia 23 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w B. zaliczył na zaległość w podatku VAT za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 1999 r. kwoty stanowiące zaległość podatkową za ww. miesiące oraz kwoty zaległości w zapłacie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podnoszone na etapie skargi i ponowione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zasadności zarachowania przypadającej Skarżącej kwoty do zwrotu na poczet zobowiązania dodatkowego nie mogły być uwzględnione. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej ogólna zasada trwałości decyzji ostatecznej wyrażona w art. 128 O.p. ma również odniesienie do postanowień, w tym postanowień o zarachowaniu. Skarżąca w stosownym czasie nie wniosła na postanowienie o zarachowaniu zażalenia zatem sama pozbawiła się poddania tego rozstrzygnięcia kontroli. Sąd wyjaśnił tu prawidłowo, że Skarżąca nie zgadzając się z dokonanym zarachowaniem na poczet sankcji, winna kwestionować postanowienie, którym tego zarachowania dokonano, a tego nie uczyniła. W zamian wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zainicjowane przez Skarżącą postępowanie nie mogło doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty, skoro pozyskane w drodze kwestionowanego zarachowania należności są kwotami należnymi, tj. należnościami wynikającymi z decyzji ostatecznej, a na podstawie ww. postanowienia nie zarachowano wyższej kwoty niż to wynikało z decyzji wymiarowej.

W świetle powyższych uwag nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art.128 O.p. z uwagi na ich błędną wykładnię. Podniesiony w związku z nimi zarzut naruszenia art. 219 O.p. w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 O.p. przez ich błędną wykładnię nie mógł zostać poddany ocenie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do tych regulacji ani też nie dokonywał wykładni tych przepisów. Trudno zatem uznać aby mógł je naruszyć poprzez błędną wykładnię. Wywody autora skargi kasacyjnej w tym zakresie są nieadekwatne do stanowiska Sądu pierwszej instancji i tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

1. 6.4. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja co do tego, że postanowienie o zaliczeniu jest czynnością materialno-techniczną nie zmienia przedstawionej wyżej oceny. Postanowienie o zarachowaniu orzekało o sposobie zaliczenia nadpłaty, a w jego treści zawarto pouczenie o przysługującym stronie zażaleniu. Skarżąca miała zatem możliwość kwestionowania takiego postanowienia poprzez wniesienie zażalenia. W sytuacji braku złożenia środka zaskarżenia stało się ono ostateczne. Organ podatkowy nie mógł jak to ujął autor skargi kasacyjnej "nie opierać się na historycznych czynnościach materialno-technicznych", gdyż postanowienie o zarachowaniu pozostawało w obiegu prawnym. Tym samym nie zasługiwały tutaj na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez to, że organ podatkowy oparł się na historycznych czynnościach materialno-technicznych.

1. 6.5. Niezasadny był również zarzut naruszenia art.141 § 4 u.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie i niepodanie pełnego uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut wskazał, że stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż postanowieniem nie zarachowano wyższej kwoty niż to wynikało z decyzji wymiarowej jest sprzeczne z częścią historyczną uzasadnienia wyroku zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wynosiło 198.370,69 zł, a postanowieniem z dnia 13 lipca 2003 r. zaliczono na poczet tego zobowiązania sumę wyższą o 192.900,69 zł. W odniesieniu do tego twierdzenia wyjaśnić należy, że w części historycznej Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska skarżącej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "strona podniosła [...], iż stosownie do postanowienia z dnia 23 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w B. – na podstawie art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej – potrącił i zaliczył (potrącenia dokonano z części nadwyżki podatku VAT przysługującej Spółce z tytułu zwrotu za wrzesień 2000 r.) na poczet zaległego zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do września i za grudzień 1999 r. łączną kwotę 198.370,69 zł ". "W ocenie Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 24 lipca 2003 r. ponownie – co wynika z pisma tego organu z dnia 16 listopada 2007 r. – wyegzekwował od Strony podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 1999 r. w łącznej kwocie 192.900,69 zł ". Przedstawione stanowisko skarżącej zostało poddane ocenie organów podatkowych a ta została skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność odmiennego stanowiska Sądu pierwszej instancji od wyrażanego przez skarżącą co do zarachowania kwot nie stanowi samo w sobie naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

1. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.