Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1857/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 27 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3316/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi A. SA z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie wysyłania drogą elektroniczną skanowanych faktur wystawionych w formie papierowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Spółka stanęła przy tym na stanowisku, że przez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi), dokumentujących dokonane przez spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formacie PDF) - przy czym oryginały faktur będą przez spółkę drukowane i przechowywane w formie papierowej - spółka spełni wymóg wystawienia faktury VAT, w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Tym samym, opisane faktury będą stanowić dla kontrahentów spółki podstawę do odliczania wykazanego w nich podatku VAT naliczonego (z uwzględnieniem odpowiednich przepisów odnośnie zasad odliczenia podatku VAT naliczonego). Ponadto spółka podała, że w przypadku otrzymywania przez nią faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) wyłącznie za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formacie PDF), które następnie będą przez spółkę drukowane i przechowywane w formie papierowej, spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur (z uwzględnieniem odpowiednich przepisów odnośnie zasad odliczenia podatku VAT naliczonego).
4. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, twierdząc, że faktura, która uprzednio została wystawiona przez nią w formie papierowej i następnie wysłana do kontrahenta faksem lub pocztą e-mail w formie pliku PDF, nie stanowi dla tego kontrahenta podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. Podobnie spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze niebędącej fakturą elektroniczną, którą spółka otrzyma wyłącznie za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formacie PDF), którą następnie spółka wydrukuje i będzie przechowywać w formie papierowej. Organ powołał się na przepisy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1337, dalej "rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r."). Organ wskazał, że wprawdzie przepisy te nie określają wprost formy, w jakiej faktura ma być wystawiona (papierowej czy elektronicznej), jednakże takie określenie znajduje się w Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Zdaniem Ministra Finansów z przepisów art. 218, art. 232, art. 233 Dyrektywy wynika, iż faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej albo w formie elektronicznej, ale tylko przy zachowaniu metod określonych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy tj. zaawansowanego podpisu elektronicznego lub elektronicznej wymiany danych (EDI).

Organ wskazał również, iż z przepisów § 19 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. jednoznacznie wynika, że jeżeli faktura została wystawiona w formie papierowej, to musi ona być przesłana do kontrahenta w takiej samej formie. Ustawodawca nie dopuścił możliwości przesyłania faktur papierowych faksem lub pocztą e-mail w formie pliku PDF.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie opisanej interpretacji indywidualnej, zarzucając przy tym organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3. - błędną wykładnię przepisów art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., a także przepisów Rozdziału 3 Dyrektywy 2006/112/WE, przez przyjęcie, że sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi), a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail i wydruk tych faktur przez kontrahenta, nie spełnia wymogów prawidłowego fakturowania, określonych ww. przepisami,
4. - niewłaściwe zastosowanie przepisów, w szczególności § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119),
5. - błędną wykładnię art. 86 i art. 88 u.p.t.u. przez uznanie, że spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze otrzymanej przez spółkę za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail.
6. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.
9. 3.2. Sąd zwrócił uwagę, że sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 maja 2010 r., sygn. akt FSK 1444/09. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury. Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

NSA zwrócił uwagę, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Mogą również wystąpić takie sytuacje, w których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

W ocenie NSA analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia. Należy zatem uznać, że to rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

NSA podkreślił, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE – art. 232, art. 233 ust. 1, art. 234. Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy – zdaniem NSA – wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

NSA stwierdził, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Powyższe, w ocenie NSA, może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, możliwe jest jednak dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w omawianym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

WSA w Warszawie wskazał, że w całości podziela opisane wyżej stanowisko i argumentację NSA w spornej kwestii i w związku z tym, za zasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 86 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 19 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni normy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wystawianie i przesyłanie faktury w sposób opisany przez skarżącą spółkę jest dopuszczalne prawnie, a zatem równoznaczne jest z wprowadzeniem takiej faktury do obrotu prawnego i rodzi skutki prawne, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u. i w konsekwencji uznania, że spółce i jej kontrahentom przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

5.1. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności przesyłania faktur za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) bądź faksu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sporządzona odręcznie lub komputerowo faktura VAT, następnie przesłana faksem lub przy użyciu poczty elektronicznej, nie spełnia wymogów określonych w przepisach o podatku VAT. Odmienne zdanie w tej kwestii prezentuje skarżący, który uważa, że dla odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest konieczne otrzymanie oryginału faktury VAT w formie papierowej. Stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.2. Powyższa problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przede wszystkim na przytoczony szeroko przez Sąd pierwszej instancji wyrok z 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W istocie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty stanowią polemikę z poglądami wyrażonymi w tym wyroku, na których oparł się Sąd pierwszej instancji.

Jednak stanowisko wyrażone w wyżej zacytowanym wyroku znalazło swoje potwierdzenie, m.in. w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z 1 września 20011 r., sygn. akt I FSK 1296/10, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 804/11, z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1102/11 i I FSK 1103/11 (patrz: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

1. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach. Dlatego też należy uznać za chybione zarzuty błędnej wykładni art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., a także przepisów Rozdziału 3 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 86 i art. 88 u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowania przepisów, w szczególności § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

1. 5.4. Podtrzymując linię orzecznictwa prezentowaną w ww. wyrokach NSA uwzględnić należy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, a jednolitość prawidłowego pod względem merytorycznym orzecznictwa sądowego stanowi istotną wartość dla kształtowania praworządności. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę, stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

1. 5.5. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.