Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R." S. i M. Sp. jawna z siedzibą w M., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 marca 2007r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o podatku akcyzowym, oddalił skargę.
W uzasadnienie Sąd przedstawił, że pismem z dnia 12 września 2006 r. "R." S. i M. Sp. jawna złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 lutego 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 września 2003r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2002r. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. rażąco narusza przepis art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 249 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdyż przepis ten powinien być interpretowany przy zastosowaniu wykładni celowościowej oraz systemowej odrzucając wykładnię językową. Przepis ten nie może stanowić przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w przypadkach, gdy zarzuty, na których opiera się wniosek o stwierdzenie nieważności, nie zostały wcześniej rozpatrzone przez sąd administracyjny.
Jednocześnie spółka podniosła, że zgodnie z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Zatem według strony, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko takich przypadków, gdy podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności była już przedmiotem badania przez sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie podstawa faktyczna i prawna wniosku o stwierdzenie nieważności nie była przedmiotem badania przez sąd administracyjny, a zatem przepis art. 249 § 1 pkt 2) ord. pod. nie może mieć zastosowania i w związku z powyższym, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest dopuszczalny i uzasadniony.
Decyzją z dnia 31 października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił na podstawie art. 249 § 1 pkt 2) ord. pod. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 lutego 2004r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyrokiem z dnia 30 maja 2005r. sygn. akt III SA/Wa 647/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 lutego 2004 r. Ponadto, sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 972/05 oddalił skargę kasacyjną spółki od przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Spółka wnosząc odwołanie od powyższej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 249 § 1 pkt 2) ord. pod. w związku z art. 171 p.p.s.a. poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.
Decyzją z dnia 14 marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ wskazał, iż żądanie spółki oparte było na przepisie art. 247 § 1 pkt 3) ord. pod., a więc nie zachodzi przypadek wskazany w art. 249 § 1 pkt 2) ord. pod., gdyż w przedmiotowej sprawie, sądy administracyjne badały już merytorycznie sprawę podatnika. W uzasadnieniu zaznaczył, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygnięcia merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Orzeczenie, od którego oddalono skargę kasacyjną bez względu na przyczyny, z których to nastąpiło, staje się prawomocne. Tym samym nie jest możliwe podważenie go żadnym środkiem odwoławczym.
Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się wnioskująca spółka i złożyła na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona, w szerokim uzasadnieniu, podtrzymała argumenty przedstawione w dotychczasowym postępowaniu. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 §1 pkt 2) lit. a) ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 249 § 1 pkt 2) ord. pod. w zw. z art. 171 p.p.s.a.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał treść art. 249 ord. pod. i wyjaśniał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 249 jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Pierwsza z nich związana jest z upływem czasu. Druga przesłanka negatywna, związana jest z faktem, że w chwili ustanowienia tego przepisu obowiązywał art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zgodnie z którym sąd nie był związany granicami skargi. Rozpoznając skargę, zobligowany był więc badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Oddalenie skargi oznaczało, że przesłanki nieważności nie było, co wobec osądzenia sprawy uniemożliwiało wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie rozdziału 18.
W obecnym stanie prawnym art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że również obecnie sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Sąd stanął na stanowisku, że oddalenie skargi jest jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji. Zwrócił uwagę, że wobec wprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania sądowego, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalający skargę może być przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że art. 249 § 1 pkt 2) ord. pod. należy odczytywać w ten sposób, że chodzi o sytuację, w której sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę.
Sąd przyjął, iż wyrokiem z dnia 30 maja 2005r. sygn. akt III SA/Wa 647/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 lutego 2004 r. Ponadto, sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 972/05 oddalił skargę kasacyjną spółki od przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stweirdził, że pomyłki mogą wystąpić, lecz stronie niezadowolonej przysługiwała skarga kasacyjna, którą rozpatrywał Naczelny Sąd Administracyjny. Polskie prawodawstwo nie przewiduje trzeciej kolejnej instancji, do której strona niezadowolona mogłaby się odwołać. Ustawodawca przyjął, iż nadzwyczajny środek zaskarżenia w postaci wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przysługuje tylko w tych sprawach, w których sprawy nie rozstrzygał sąd administracyjny.
Nie zasługuje na uznanie pogląd strony, iż jeżeli podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności nie była przedmiotem badania przez sąd administracyjny - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - wówczas przepis art. 249 § 1 pkt 2) ord, pod. nie może mieć zastosowania.
W skardze kasacyjnej, spółka, na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła:
na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej - art. 249 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 134 § 1 i art. 171 p.p.s.a.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
Zdaniem Strony, właściwa interpretacja przepisu nie może ograniczać się jedynie do wykładni literalnej, lecz powinna być dokonywana w nawiązaniu do przepisów dotyczących orzeczeń sądów administracyjnych oraz ich skutków, jak również uwzględniać cel, któremu miało służyć wprowadzenie przez ustawodawcę omawianej przesłanki negatywnej wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Zasadność powyższej tezy potwierdza wyraźnie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95. Odwołanie się wyłącznie do wykładni językowej mogłoby prowadzić do irracjonalnego wniosku, iż ustawodawca chciał ustanowić w przepisach podatkowych nieznaną przepisom o postępowaniu przez sądami administracyjnymi zasadę "omnipotencji" sądu administracyjnego. Zasada ta musiałaby opierać się na błędnym założeniu, że sąd administracyjny, rozpoznając daną sprawę w wyniku wniesienia skargi na decyzję, zawsze naświetla tę sprawę we wszelkich możliwych aspektach i brak jest możliwości przeoczenia przezeń jakiejkolwiek wadliwości zaskarżonej decyzji (nawet nie wskazanej przez stronę w skardze).
Założenie to pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z fundamentalną zasadą postępowania sądowoadministracyjnego, jaką jest jego dwuinstancyjność. Zasada ta zakłada, że sąd administracyjny zawsze może popełnić błąd przy orzekaniu, zaś stronie musi przysługiwać środek prawny umożliwiający jego naprawienie (środkiem tym jest skarga kasacyjna).
W związku z powyższym, wykładnię literalną art. 249 § 1 pkt 2) o.p. należy odrzucić (jako prowadzącą do nieracjonalnych wniosków), dając równocześnie prymat metodom wykładni pozajęzykowej. W konsekwencji, w pierwszej kolejności należy rozważyć możliwy i racjonalny cel art. 249 § 1 pkt 2) o.p. Jak się wydaje, celem tego przepisu jest ograniczenie możliwości wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przypadkach, w których tożsame naruszenie prawa było już badane przez sąd administracyjny. Bez trudu bowiem można sobie wyobrazić sytuację, w której to samo naruszenie prawa jest najpierw przedmiotem zarzutów podnoszonych w skardze do sądu administracyjnego, a następnie zarzutów podnoszonych w trybie nadzwyczajnym, jakim jest żądanie stwierdzenia nieważności. W opisanej sytuacji dopuszczenie wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności (po uprzednim dokonaniu oceny podnoszonych zarzutów przez sąd administracyjny) byłoby równoznaczne z podwójnym angażowaniem organów władzy publicznej w rozpatrzenie tych samych zarzutów.
Wyłącznie takim sytuacjom - w imię zasady ekonomiki działania organów władzy publicznej - ma zapobiegać przepis art. 249 §1 pkt 2 o.p. Natomiast przepis ten nie może stanowić przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w przypadkach, gdy zarzuty, na których opiera się wniosek o stwierdzenie nieważności, nie zostały wcześniej rozpatrzone merytorycznie przez sąd administracyjny. Tylko w ten sposób można odczytywać sens i cel art. 249 § 1 pkt 2) o.p.
Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy i one tworzą ramy swego rodzaju prawdy sądowej, bo nie przeprowadza się odrębnego postępowania dowodowego. Przechodząc natomiast do wykładni systemowej analizowanego art. 249 § 1 pkt 2) o.p., spółka przywołała treść przepisu art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wywiodła, że podstawą dla wyprowadzenia zakresu powagi rzeczy osądzonej jest przedmiot rozstrzygnięcia w związku ze skargą. Ustalenie tego zakresu upatruje w treści rozstrzygnięcia, a w wielu przez ocenę uzasadnienia wyroku.
Jeśli zatem z treści uzasadnienia prawomocnego wyroku nie wynika, że sąd administracyjny rozważył wystąpienia w danej sprawie określonego naruszenia prawa, to trudno przyjąć, aby taki wyrok mógł w tym zakresie wyłączać możliwość skorzystania przez stronę z nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego, jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, w celu poddania zarzutu wystąpienia takiego niedostrzeżonego wcześniej naruszenia prawa ocenie organów podatkowych, a następnie - sądu administracyjnego.
Łączne odczytanie przepisów art. 249 §1 pkt 2) o.p. i art. 171 p.p.s.a., jak również uwzględnienie ustalonego powyżej celu pierwszego z tych przepisów, zaprowadziło spółkę do wniosku, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko takich przypadków, gdy podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności była już przedmiotem badania przez sąd administracyjny. Jeżeli podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności nie była zaś przedmiotem badania przez sąd administracyjny - tak jak to miało miejsce w sprawie - wówczas przepis art. 249 §1 pkt 2) o.p. nie może mieć zastosowania. Podkreślono, iż aby można było uznać, że zarzut będący podstawą faktyczną wniosku o stwierdzenie nieważności był już przedmiotem badania przez sąd administracyjny, musi to w sposób wyraźny wynikać z treści wyroku wydanego przez sąd.
Art. 134 p.p.s.a. nie tworzy domniemania, iż w każdym przypadku, w którym doszło do oddalenia skargi, sąd administracyjny wywiązał się z obowiązku i z urzędu poddał analizie również te potencjalne naruszenia prawa, które nie zostały zarzucone decyzji przez skarżącego.
W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., zawarte zostało jedynie sformułowanie, zgodnie z którym " dokonana przez Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie ". W uzasadnieniu tego wyroku brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki na temat tego, czy Sąd rozpatrywał kwestię rażącego naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W rezultacie uznać należy, iż kwestia ta nie była przedmiotem szczegółowej analizy Sądu i w związku z tym nie można wykluczyć ewentualności, iż Sąd przeoczył wadliwość kontrolowanej decyzji polegającą na rażącym naruszeniu wymienionych powyżej przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny w istocie nie rozpatrzył w przedmiotowym wyroku skargi kasacyjnej pod względem merytorycznym. Jako przyczynę oddalenia skargi kasacyjnej Sąd ten wskazał bowiem fakt, iż w przedmiotowej skardze "nie sformułowano podstaw kasacyjnych w sposób zasługujący na uwzględnienie". Sądy administracyjne, dokonując kontroli legalności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 lutego 2004 r., nie zbadały kwestii rażącego naruszenia przez tę decyzję przepisów regulujących podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
W związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Formuła oraz uzasadnienie zarzutów kasacyjnych zakreśla granice skargi kasacyjnej do żądania, by Sąd pominął wykładnię językową art. 249 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), gdyż ta prowadziłaby do wprowadzenia zasady omnipotencji, czyli wszechmocy sądów administracyjnych.
Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2) op, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.
Zatem bezspornie i niewątpliwie, ocena sądu pierwszej instancji dotycząca odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji ostatecznej, była zgodna z językowym brzmieniem powołanego przepisu. Żądanie autora skargi kasacyjnej skupiło się na takim orzeczeniu tut. Sądu, by uznać obowiązek WSA zastosowania wykładni pozajęzykowej, mimo, że stosując reguły wykładni językowej nie było wątpliwości interpretacyjnych.
W tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej, należałoby rozpocząć od tego, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie dla kształtu obowiązującego prawa, ale w obrębach, jakie to prawo wyznacza. Jakkolwiek dopuszczalna jest wykładnia korygująca w toku stosowania prawa, to jednak nie jest możliwym przekroczenie uprawnień poprzez niedopuszczalne prawotwórstwo. Zakaz wykładni prawotwórczej to jedna z podstawowych zasad wykładni przepisów prawa (por.: L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20.). Z kolei wykładnia korygująca, to wykładnia polegająca na takiej interpretacji przepisów, której celem jest usuwanie przypadków kolizji norm, przy uwzględnieniu ich ratio legis. Jako źródło owych kolizji postrzega się najczęściej niedostatek legalnych definicji, posługiwanie się synonimami, brak wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy stanami faktycznymi rodzącymi odmienne konsekwencje prawne, czy też ewidentne błędy językowe rodzące wbrew intencji prawodawcy możliwość różnej interpretacji użytych przez niego zwrotów (por.: W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, Kierunki wykładni prawa w działalności orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, [w:] Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980 - 2005, NSA, W-wa 2005, s. 80.).
W świetle powyższych teorii, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 249 § 1 pkt 2) op jest na tyle jasna, że nie wymaga interpretacji i jest jasna również w świetle wykładni dokonanej w skardze kasacyjnej, co bierze się stąd, że argumenty autora skargi kasacyjnej są niezasadne. Co więcej w wyniku tejże argumentacji stworzono nowe prawo, mianowicie takie, że dopuszczalną jest sytuacja, gdy mimo, że sąd oddalił skargę na decyzję, możliwym byłoby wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności.
Połączenie przez autora skargi kasacyjnej okoliczności "oddalenia skargi", o jakich mowa w art. 249 § 1 pkt 2) op, tylko z wyraźnymi zapisami w uzasadnieniu wyroku sądu, nie przystaje do zapisów procedury sądowoadministracyjnej już chociażby z tego względu, że nie każdy wyrok WSA podlega uzasadnieniu (art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Przy braku wniosku o pisemne uzasadnienie, mimo, że sąd rozpoznałby kwestie nieważności decyzji, dopuszczalnym byłoby wszczęcie postępowania w tej sprawie. W świetle obowiązującego prawa, zaniechanie wystąpienia o uzasadnienie pisemne wyroku, nie skutkuje wyłączeniem ze stosowania art. 249 § 1 pkt 2) op.
Równie błędne są odniesienia autora skargi do art. 171 p.p.s.a. "Przedmiotem rozstrzygnięcia", o jakim mowa w tym przepisie jest niewątpliwie zaskarżona decyzja, a sąd ma obowiązek rozstrzygać w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co również obejmuje przesłanki do uznania decyzji za nieważną. Nawet brak uzasadnienia wyroku nie może tego zmienić.
Za chybione należało uznać argumenty oparte o przyzwolenie na "wszechmoc" (omnipotencję) sądu administracyjnego. Pomijając kwestie kompetencji sądów administracyjnych do orzekania w ogóle, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ustawodawca przewidział możliwość korekty błędnych wyroków i ustanowił określone tryby do ich eliminacji. Nikt nie ma wątpliwości, że oddalenie skargi nie zawsze oznacza zgodność decyzji z prawem. Bezsprzecznie, samo ograniczenie prawem kontroli orzeczeń, również nie bierze się z przekonania, że ostatni werdykt w sprawie jest werdyktem nieomylnym. Do takiego stanu można jedynie dążyć.
Jeżeli sąd oddalił skargę na decyzję naruszającą prawo, to można to skorygować jedynie w trybach dopuszczonych przez ustawodawcę, spośród których wyraźnie wyłączono możliwość stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 i nast. op (z wyjątkiem wyraźnie wskazanym, który nie wystąpił w sprawie). Zapis art. 249 § 1 pkt 2) op jest w tym względzie na tyle jasny, że ma do niego zastosowanie zasada clara non sunt interpretanda, co oznacza, że nie ma potrzeby dalszego wykładania takiego przepisu.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.
Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie orzeczono, gdyż w postępowaniu kasacyjnym organ nie był reprezentowany przez osobę legitymującą się uprawnieniami radcy prawnego, adwokata czy doradcy podatkowego.