Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 186/14

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 października 2013r., sygn. akt I SA/Łd 571/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 marca 2013 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to było konsekwencją ustalenia w toku postępowania przed organami podatkowymi, że podatniczka nie posiadała dokumentacji źródłowej dotyczącej podatku naliczonego, nie przedłożyła faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, jak również rejestrów sprzedaży oraz nabycia.

Wobec nieprzedłożenia przez podatniczkę oryginałów dokumentów źródłowych, organ pierwszej instancji odmówił jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za wskazane okresy (wykazanego w złożonych deklaracjach).

Organ podatkowy wskazał na bezpodstawne obniżenie przez podatniczkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez męża podatniczki T.B. nr 1/2008. W toku kontroli przeprowadzonej u T.B. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. ustalono bowiem, że nie prowadził on w tym okresie działalności gospodarczej, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, tj.: faktur, deklaracji, rejestru zakupu, rejestru sprzedaży i umów. Ponadto oświadczył, że nie wie kto w jego imieniu składał deklaracje VAT-7, osobiście nie składał deklaracji i ich składania nie zlecił innej osobie.

Podatniczka nie przedłożyła również dokumentów źródłowych dotyczących podatku należnego, tj.: ewidencji sprzedaży, faktur VAT dostawy oraz umów protokołów zdawczo odbiorczych wykonanych robót. W oparciu o dokumenty przesłane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r. ustalono, że w 2008 r. Podatniczka wystawiła faktury VAT. Podatniczka nie rozliczyła jednak w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Organ pierwszej instancji uznał zatem, że skarżąca nie wykazała we właściwych okresach rozliczeniowych całego podatku należnego wynikającego z ujawnionych faktur VAT w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczyła prawidłowo podatku należnego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 22 listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję organ odwoławczy wskazał m.in. na konieczność dokonania ustaleń w przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej przez T.B. w latach 2007-2008, rozmiarów tej działalności, faktu wykonania usług na rzecz podatniczki, a także wystawiania faktur VAT w ramach tej działalności, to jest ustalenia kto wystawiał faktury i kto je podpisywał.

2.3. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego L. w dniu 18 października 2012 r. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – czerwiec 2008 r. i sierpień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należny do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2008 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził ponownie postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, wykonując zalecenia zawarte w decyzji z 20 kwietnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowana faktura - rozliczająca usługi wykonane na rzecz podatniczki przez T B. - była fakturą fikcyjną, nie związaną z rzeczywistymi transakcjami. W ocenie organu odwoławczego stanowisko to znajdowało potwierdzenie w wyjaśnieniach T.B., przesłuchanego w charakterze świadka oraz że świadek nie posiadał parku maszynowego umożliwiającego wykonywanie prac na skalę opisaną w fakturach oraz nie zatrudniał pracowników.

Organ wyjaśnił także, że pomimo nie przedłożenia przez podatniczkę żądanych dokumentów (oryginałów faktur zakupu), które zostały uwzględnione w deklaracjach VAT -7 w poszczególnych okresach 2008 r., dokonując ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy rozliczył podatek naliczony na podstawie kserokopii dokumentów otrzymanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. przy piśmie z dnia 7 listopada 2008 r. oraz przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r. z wyłączeniem faktury VAT wystawionej przez T. B.

1. 2.4. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art.99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2008 r. braku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za grudzień 2007 r. pomimo braku prawomocnej decyzji w tym zakresie;
2. 2) 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;
3. 3) 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;
4. 4) 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
5. 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

1. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

W ocenie Sądu uzasadnione było przyjęcie, że skarżąca uchylała się od współpracy z organami pozwalającej na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Brak w tej sytuacji było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Organy wykazały w postępowaniu dowodowym, że faktury wystawione przez T. B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obniżenie zatem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie powinno mieć miejsca w świetle przytoczonego stanu prawnego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie doszło też w sprawie do naruszenia art.99 ust.12 ustawy o VAT.

Sąd podzielił pogląd organu zgodny z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy, uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli - jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy - doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tej samej dacie, to w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy może uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie – Sąd wskazał tutaj na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: I FSK 906-908/06, 1018/06, 1021/06, 1023/06, 1094/06, 1097/06).

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika strony skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów, tj.:
3. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2008 r. braku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za grudzień 2007 r. pomimo braku prawomocnej decyzji w tym zakresie;
4. b) art. 145 § 1 pkt 1 c) u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. - art. 122 O.p. poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
6. - art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;
7. - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w sytuacji, w której materiał dowodowy sprawy był niekompletny;
8. - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
9. - rażące naruszenie art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.
10. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
11. 5. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
12. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
13. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
14. 6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe wykazały w postępowaniu dowodowym, że faktura wystawiona przez T. B. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
15. 6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. W petitum skargi kasacyjnej uzasadniając te zarzuty zawarto bardzo ogólnikową argumentację odnoszącą się w istocie tylko do treści powołanych przepisów. Nie wskazano konkretnie, z odwołaniem się do poszczególnych okoliczności sprawy, na czym polegało naruszenie wymienionych regulacji. Zawarta z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja koncentruje się na braku, w ocenie pełnomocnika strony, podjęcia przez organy podatkowe działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przejawiało to się przeprowadzeniem dowodu jedynie z zeznań świadka-T.B. i nie przesłuchania strony skarżącej. Nadto przypisywanie skarżącej niechęci do współdziałania z organem podatkowym poprzez ironiczne wypowiadanie się o chorobie podatniczki naruszało, zdaniem pełnomocnika strony, art. 121 O.p.
16. 6.4. Odnosząc się do tych zarzutów, przypomnieć należy, że z art. 121 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikający z kolei z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
17. 6.5. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że przedmiotowa faktura dokumentowała czynności, które nie miały miejsca. Za oceną organów podatkowych przemawiają okoliczności stanu faktycznego, tj. to że T.B.: nie posiadał parku maszynowego umożliwiającego wykonanie prac na skalę opisaną w fakturach; nie zatrudniał pracowników; że w latach 2007-2008 nie prowadził działalności gospodarczej i, że nie podpisywał spornych faktur.

Niezasadna była argumentacja pełnomocnika strony upatrująca naruszenia przepisów postępowania podatkowego z uwagi na nie przesłuchanie skarżącej. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy już pismem z dnia 29 listopada 2010 r. oraz pismem z dnia 14 marca 2011 r. wezwał skarżącą do przedłożenia rejestrów sprzedaży, dowodów sprzedaży, umów sprzedaży, protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych usług, jak również oryginałów faktur zakupu, które zostały uwzględnione w deklaracjach VAT -7 za okres objęty postępowaniem podatkowym. Mimo prawidłowego doręczenia wezwań podatniczka nie przedłożyła żądanych dokumentów. Wykonując z kolei zalecenie organu podatkowego wynikające z decyzji z dnia 20 kwietnia 2012 r. organ podatkowy wezwał skarżącą w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez T.B. Jednakże w wyznaczonym terminie świadek nie zgłosił się na przesłuchanie (przedłożono zaświadczenie lekarskie z dnia 9 sierpnia 2012 r.).

Kierowanie wymienionych wezwań nie było jedynym działaniem organu podatkowego zmierzającym do wyjaśnienia przez skarżącą okoliczności stanu faktycznego sprawy. Pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. organ podatkowy wezwał skarżącą do przedłożenia oryginałów faktur. Skarżąca, pomimo wyznaczenia jej dodatkowego terminu na przedłożenie faktur, żądanych dokumentów nie przedłożyła.

Z zaprezentowanych czynności organu podatkowego wynika, że organ podatkowy podjął starania mające na celu przesłuchanie skarżącą oraz uzyskanie dokumentów. Podatniczka nie stosując się do wezwań uchylała się de facto od przedstawienia okoliczności faktycznych mogących potwierdzić jej stanowisko. Trudno w tej sytuacji czynić organom podatkowym zarzuty co do zaniechania wyjaśnienia określonych faktów, gdy ich ustalenie z uwagi na brak współdziała skarżącej pozostawało poza zakresem możliwości organu podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA). Podzielić zatem należało uwagi Sądu pierwszej instancji, że nieprzedstawienie niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia dokumentów czy niestawienie się na wezwania organu, mimo braku zwolnienia lekarskiego potwierdzającego w sposób niebudzący wątpliwości niemożliwość zastosowania się do wezwań organu, czyniło bezpodstawnym zarzut niepodjęcia przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W świetle przedstawionych uwag zarzuty skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. były niezasadne. Nie mógł być z kolei uwzględniony zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. W petitum skargi kasacyjnej i w jej uzasadnieniu, po za przywołaniem treści art. 210 § 4 O.p., brak jest argumentacji wykazującej naruszenie tej regulacji. Trudno zatem stwierdzić na czym konkretnie polegała wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art. 183 u.p.p.s.a. rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach co oznacza, że nie może uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej ani też ich się domyślać.

6.6. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2008 r. braku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za grudzień 2007 r. pomimo braku prawomocnej decyzji w tym zakresie.

Przepis art. 99 ust. 12 wskazuje, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z regulacji tej wynika, że zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. W zaskarżonej w sprawie decyzji organ podatkowy w rozliczeniu za styczeń 2008 r., jak podnosi autor skargi kasacyjnej, nie uwzględnił zadeklarowanej przez skarżącą za grudzień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Postępowanie takie nie naruszało jednak art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji wydał i równocześnie doręczył skarżącej decyzję odnoszącą się do grudnia 2007 r., w której to nie uwzględnił wykazanej przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy.

Właściwie tutaj wyjaśnił Sąd pierwszej instancji odwołując się przy tym do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy, uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli - jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy - doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tej samej dacie, to w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy może uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie.

1. 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.