Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 76/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 31 marca 2011 r., którą organ pierwszej instancji określił J. L. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od maja do grudnia 2007 r. w wysokości innej, niż zadeklarował Podatnik.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży pieczywa i wyrobów cukierniczych. Obok sprzedaży detalicznej prowadzonej w 19 sklepach firmowych, ewidencjonowanej przy pomocy kas rejestrujących, Podatnik dokonywał także, choć w mniejszym zakresie, sprzedaży hurtowej produkowanych wyrobów odbiorcom zewnętrznym. Sprzedaż hurtowa odbywała się przy użyciu kas fiskalnych, a następnie potwierdzana była wystawianymi przez Podatnika fakturami VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że Podatnik zaniżył wykazany przychód, a w konsekwencji wysokość podatku należnego, na co - w ocenie organu - wskazywał fakt, iż w prowadzonej przez Podatnika ewidencji sprzedaży miała miejsce sytuacja notorycznego zaniżania wartości sprzedawanych towarów, a ponadto prawidłowo przyjęte w kasie wartości sprzedaży korygowano, poprzez anulowanie paragonów, przy czym kolejne transakcje po anulowaniu paragonu nadal były ewidencjonowane, jednak jako transakcje o wartości kilku groszy.

Uznając księgi podatkowe za nierzetelne, organ podkreślił, że sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży uniemożliwił ustalenie faktycznej ilości sprzedanego towaru. Na paragonach wydawanych klientom piekarni niejednokrotnie nie wykazywano bowiem odrębnej ceny jednostkowej i ilości sprzedawanego towaru, a jedynie jego końcową wartość. Jednocześnie Podatnik, ewidencjonując sprzedaż, wykazywał towary jedynie według podstawowych grup towarowych, tj. sprzedaż chleba, bułki, ciasta - bez podania konkretnego asortymentu, co - zdaniem organu - pogłębiało problem identyfikacji objętego paragonem towaru.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji dokonał oszacowania uzyskanego przez Podatnika obrotu na podstawie art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), stosując określoną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. metodę kosztową, tj. na podstawie wysokości poniesionych kosztów. Wybór metody uzasadniono istniejącą w przypadku piekarni możliwością ustalenia wartości zakupów towarów i surowców, jakie zostały w niej w 2007 r. zużyte dla celów produkcyjnych. Ponieważ pomimo wielokrotnych wezwań organu Podatnik nie przedłożył receptur wypieku, twierdząc, że nie były one w piekarni stosowane, a wypiek odbywał się w oparciu o wieloletnie doświadczenie, dokonując oszacowania oparto się na normach wydajności powszechnie obowiązujących w piekarnictwie, tj. na podstawie zbiorowego opracowania pod redakcją Z. A. "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne" wydanego przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego w 1997 r. Ponieważ na podstawie prowadzonej ewidencji nie było możliwe ustalenie ilości wyprodukowanych wyrobów, metodę zmodyfikowano, poprzez przyjęcie za podstawę wyliczeń ilości mąki zużytej w badanym roku podatkowym do produkcji podstawowych asortymentów, przy zastosowaniu wskaźników wydajności dla wypieku podstawowych asortymentów według Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, a następnie ustalone wielkości produkcji w kilogramach poszczególnych asortymentów podzielono przez wagę (gramaturę) tych asortymentów i uzyskaną tak ilość sztuk w ramach poszczególnych asortymentów pomnożono przez średnie ważone ceny jednostkowe netto sprzedaży danego produktu, ustalone według wystawionych w 2007 r. faktur VAT dla odbiorców hurtowych.

W ocenie organu, określenie wielkości wyprodukowanego w 2007 r. pieczywa w oparciu o wielkość zużycia podstawowego surowca do produkcji pieczywa, tj. mąki, przy uwzględnieniu powszechnie stosowanych receptur i wynikających z nich wskaźników wydajności osiąganych w procesie produkcji piekarskiej, pozwoliło na wyliczenie wielkości obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Podatek należny w poszczególnych miesiącach ustalono przy zastosowaniu wskaźnika udziału zużycia drożdży w poszczególnych miesiącach w stosunku do ogólnego zużycia drożdży w całym 2007 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie art. 23 § 5, art. 193 § 4 i 5, art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p.

Skarżący uznał, że prowadzona przez niego ewidencja sprzedaży była prawidłowa, zaś organy w nieuprawniony sposób podważyły wiarygodność ewidencjonowanych transakcji sprzedaży opiewających na kwoty od jednego do pięciu groszy za chleb i od czterech do dziewiętnastu groszy za ciasto, uznając, że przez tego rodzaju transakcje Skarżący zaniżał obrót. W tym zakresie Skarżący podkreślił, że ma prawo sprzedawać produkowane przez siebie wyroby za dowolną cenę, w tym również cenę niższą od kosztów produkcji, a w toku postępowania wyjaśnił już, że tego rodzaju transakcje dotyczyły pieczywa czerstwego – niesprzedanego i zwróconego do piekarni.

W ocenie Podatnika w przedmiotowej sprawie organy nie udowodniły nic więcej ponad to, że na paragonach istniały nieprawidłowości w zakresie podawanych tam nazw towarów, co nie może być podstawą uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Odnośnie prawidłowości paragonów Skarżący jednocześnie wskazał, że w przypadku sprzedawanego przez niego asortymentu paragony zawsze zawierały dane pozwalające obliczyć podstawę opodatkowania, tj. prawidłową cenę sprzedaży i prawidłową stawkę VAT.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, a postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w zgodzie z art.121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

1. 3.2. Sąd wskazał, że głównym powodem zakwestionowania rzetelności ksiąg Podatnika był sposób ewidencjonowania sprzedaży wyłącznie przez podaną na paragonie całkowitą sumę sprzedaży, bez podania ilości i ceny jednostkowej zakupionego towaru, co naruszało § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm. dalej: rozporządzenie MF w sprawie kas rejestrujących), zgodnie z którym paragon fiskalny drukowany przez kasę oprócz wartości sprzedaży musi zawierać cenę jednostkową towaru i wartość sprzedaży. Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży, w połączeniu z faktem wykazywania towaru jedynie pod postacią grupy towarowej, a nie konkretnego asortymentu, uniemożliwiał – zdaniem Sądu – ustalenie faktycznej ilości i rodzaju sprzedawanych przez Skarżącego produktów. Sąd zwrócił uwagę, że także porównanie paragonów z opowiadającymi im fakturami VAT wykazało, że Skarżący przyporządkowywał poszczególne rodzaje towarów raz do jednej grupy towarowej, a raz do innej (np. ewidencjonowanie chleba pod grupą towarową "bułka"). W ocenie Sądu, organ słusznie zauważył, że o tym, czy wysokość podatku na paragonie jest prawidłowa, nie decyduje sama stawka podatkowa, ale to, jakiego konkretnie towaru i jakiej jego ilości dotyczy sprzedaż, a więc i podatek - tych wartości nie sposób było natomiast ustalić na podstawie części wydawanych klientom paragonów. Sąd podkreślił przy tym, że organy nigdy nie kwestionowały stosowanej przez Podatnika stawki VAT, podnosiły natomiast słusznie - zdaniem Sądu - że paragony nie zawierały danych pozwalających na obliczenie podstawy opodatkowania.

1. 3.3. Dalej Sąd wskazał, że w sprawie ustalono, iż w punktach sprzedaży G. ul. [...], G. ul. [...], G. ul. [...], G. ul. [...] i K., Podatnik ewidencjonował obroty ze sprzedaży towarów w kwotach niższych od ich rzeczywistych cen, tj. chleb w cenach takich jak 0,01 zł, 0,02 zł, 0,15 zł, w toku postępowania wyjaśniającego podtrzymując jednocześnie tezę, że nie stosował obniżek cen oraz że w ramach prowadzonej działalności nie było ubytków, zwrotów i reklamacji. Wyjaśnienie w tym zakresie dopiero na etapie postępowania odwoławczego, że opisane przypadki sprzedaży dotyczyły "promocyjnej sprzedaży" pieczywa czerstwego, nie jest – zdaniem Sądu – wobec wcześniejszych twierdzeń Podatnika, wiarygodne. Sąd podkreślił, że okoliczność, iż ewentualne zwroty, ubytki i obniżki cen występowały, a Podatnik świadomie nie poinformował o tym organów podatkowych, obciąża Podatnika, który powinien liczyć się z konsekwencjami własnych negatywnych działań dla wymiaru podatku. Sąd przyjął, że w przedmiotowej sprawie sprzeczne ze sobą, spóźnione i w efekcie niewiarygodne twierdzenia Skarżącego powodują, że nie można ich uznać za wyjaśniające powody zaewidencjonowania tzw. "groszowych sprzedaży".

1. 3.4. Powyższe – w ocenie Sądu – uzasadnia stanowisko, że w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji wystąpił cały szereg nieprawidłowości, które organy zasadnie zakwalifikowały jako notoryczne zaniżanie wartości sprzedawanych towarów, co z kolei dało podstawę do stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg Skarżącego. Wobec powyższego organ, w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 O.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując przy tym metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.). Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń Strony co do rodzaju zastosowanej metody, jak i sposobu wyliczenia obrotu, który został bardzo dokładnie i szczegółowo opisany i wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, iż oparcie wyliczenia jedynie na ilości mąki i drożdży jest niewiarygodne, Sąd podzielił stanowisko organów, że w zastosowanych wyliczeniach zostały przyjęte najkorzystniejsze dla Strony wskaźniki, a tym samym wyliczony w ten sposób obrót należy potraktować jako możliwie najniższy do osiągnięcia przez piekarnię. Sąd dodał, że nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje postawa Podatnika, który nie współpracował z organem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (rozmiar sprzedaży i produkcji), nie podając jakichkolwiek informacji, które pomogłyby organowi dokonać oszacowania w inny sposób. Na etapie postępowania podatkowego Podatnik nie wnioskował o powołanie biegłego, nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony i jednocześnie świadomie zataił wszystkie stosowane w piekarni receptury wypieku pieczywa i ciast.

Sąd nie uwzględnił podniesionego w omawianym zakresie przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 197 O.p., mając na uwadze, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego został przez Skarżącego zgłoszony dopiero na etapie postępowania przed Sądem.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 193 § 1, 2, 4 i 5 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 października 2011 r., mimo że decyzja ta narusza art. 193 § 1, 2, 4, 5 O.p., w zakresie, w jakim organ nie uznał za dowód ksiąg podatkowych Podatnika, mimo że domniemanie ich rzetelności i niewadliwości nie zostało skutecznie obalone jakimkolwiek dowodem,
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 października przez WSA w Gdańsku, mimo że zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana w oparciu o oszacowanie, kiedy w rzeczywistości dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącego, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co skutkowało obowiązkiem odstąpienia od oszacowania,
3. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 października 2011 r., mimo że organ administracji zaniechał zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadził przedmiotowe postępowanie w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych i oparł się przy rozstrzyganiu sprawy na niczym nieuzasadnionych założeniach, hipotezach i całkowicie dowolnej ocenie zebranych dowodów,
4. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. i w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 października 2011 r., mimo że organ nie dopuścił dowodu z opinii biegłego, mimo iż ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo-wartościowych pomiędzy wielkością zużytych przez Skarżącego surowców a dokonaną sprzedażą wymaga wiadomości specjalnych, albowiem wiadomości z dziedziny piekarnictwa niewątpliwie przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, tj. pracowników Izby Skarbowej,
5. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. i w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 października 2011 r. przez WSA w Gdańsku, mimo że w zaskarżonej decyzji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania doprowadziło do określenia jej w wysokości daleko odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania,
6. 6. art. 106 § 3 P.p.s.a., polegające na bezpodstawnym oddaleniu wniosku dowodowego Skarżącego z dokumentu w postaci: prywatnej opinii inż. S. P. z 27 marca 2012 r., dotyczącej rozliczenia technologicznego mąki do produkcji wyrobów piekarniczych w oparciu o wykonane wypieki kontrolne, zakupy i stany magazynowe w piekarni Skarżącego, mimo że dowód ten miał istotne znaczenie dla oceny prawidłowości decyzji organów obu instancji wydanych w przedmiotowej sprawie.

Przy tak sformułowanych zarzutach Podatnik wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4.3. W trakcie postępowania kasacyjnego Podatnik zmarł, co skutkowało zawieszeniem postępowania po myśli art. 124 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Po ustaleniu następców prawnych Strony (spadkobierców) postępowanie zostało podjęte i toczy się obecnie z udziałem K.L., L.L. i L.L.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2, 4 i 5 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 193 § 1, 2, 4, 5 O.p.

Podnosząc ten zarzut Strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie uznał za dowód jej ksiąg podatkowych, mimo że domniemanie ich rzetelności i niewadliwości nie zostało skutecznie obalone jakimkolwiek dowodem.

Z twierdzeniem tym nie można się jednak zgodzić.

W myśl art. 193 O.p.:

§ 1. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

§ 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

§ 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

§ 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

§ 5. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 4 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. 4) księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Ewidencjonowanie zatem sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej powinno także spełniać wymogi rzetelności i niewadliwości.

5.2. W niniejszej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że głównym powodem zakwestionowania rzetelności ksiąg Skarżącego był sposób ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących wyłącznie poprzez podaną na paragonie całkowitą sumę sprzedaży, bez podania ilości i ceny jednostkowej zakupionego towaru. Postępowanie takie stanowiło naruszenie § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF o kasach rejestrujących, zgodnie z którym paragon fiskalny drukowany przez kasę oprócz wartości sprzedaży musi zawierać cenę jednostkową towaru i wartość sprzedaży. Trafnie w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że taki sposób ewidencjonowania sprzedaży, w połączeniu z faktem wykazywania towaru jedynie pod postacią grupy towarowej, a nie konkretnego asortymentu, uniemożliwiał ustalenie faktycznej ilości i rodzaju sprzedawanych przez Skarżącego produktów.

5.3. Bezspornym jest także ustalenie, że Skarżący ewidencjonował obroty sprzedawanych towarów w kwotach niższych niż cena sprzedawanych wyrobów, tj. chleb w cenach takich jak: 0,01 zł, 0,02 zł, 0,15 zł. Sporna jest jedynie ocena tego faktu, który podany został przez organy podatkowe jako kolejny powód uznania ksiąg Podatnika za nierzetelne, gdyż wskazujący na systematyczne zaniżanie wartości ewidencjonowanego przychodu z poszczególnych transakcji.

Nie ma przy tym podstaw do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie oceny tego faktu, gdyż Sąd ten trafnie wskazał, że zgłoszone dopiero na etapie skargi wyjaśnienia Skarżącego dotyczące tzw. "groszowych sprzedaży" nie zasługują na uwzględnienie, w sytuacji gdy Skarżący w toku całego postępowania podatkowego okoliczności tych nie podnosił, mimo jednoznacznych pytań organu podatkowego w tym przedmiocie.

Tym samym nie ma podstaw do uznania za trafny zarzutu Strony, jakoby domniemanie rzetelności i niewadliwości ewidencji tejże Strony nie zostało skutecznie obalone jakimkolwiek dowodem.

5.4. Bezpodstawność powyższego zarzutu potwierdza także sformułowanie w ramach skargi kasacyjnej zarzutu drugiego - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. - który zresztą także jest chybiony.

Podniesienie bowiem w tym zarzucie, że zaskarżona decyzja w tej sprawie "została wydana w oparciu o oszacowanie, kiedy w rzeczywistości dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącego, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co skutkowało obowiązkiem odstąpienia od oszacowania", wskazuje jednoznacznie, że Strona składająca skargę kasacyjną zdaje sobie w pełni sprawę z tego, że jej księgi (ewidencje) były nierzetelne i wadliwie, skoro i jej zdaniem dopiero uzupełnienie wynikających z nich danych o dowody pozyskane w toku postępowania pozwalało na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

5.5. Odnosząc się natomiast do istoty tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że jest on całkowicie niezasadny z tego względu, że w motywach skargi kasacyjnej trudno znaleźć jego jakiekolwiek uzasadnienie, wskazujące na dane z ksiąg Podatnika, które jako wiarygodne można byłoby uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania oraz dowody uzyskane w toku postępowania, o które należałoby - zdaniem Strony - uzupełnić enigmatyczne dane z nierzetelnych ksiąg Podatnika.

5.6. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., podnoszącego zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz dowolną ocenę zebranych dowodów. W uzasadnieniu tego zarzutu kasacyjnego - oprócz ogólników - nie przedstawiono żadnych rzeczowych argumentów.

5.7. W sytuacji gdy - jak wskazano powyżej - w żaden sposób nie podważono ustaleń dotyczących nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych Skarżącego, jedynym rzeczowym - co nie oznacza, że zasadnym - argumentem skargi kasacyjnej jest nieskorzystanie przy ustalaniu spornej podstawy opodatkowania z opinii biegłego, który to argument podniesiono w ramach zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. i w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a.

5.8. Argument o konieczności powołania w tej sprawie dowodu z opinii biegłego podnoszony był już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji, który odniósł się do tego zarzutu w sposób bardzo obszerny, uzasadniając jego niezasadność. Motywy Sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem okoliczności tej sprawy, w tym braku jakiegokolwiek współdziałania Podatnika w zakresie czynienia ustaleń faktycznych pozwalających na określenie jak najbardziej rzetelnej podstawy opodatkowania - należy w pełni podzielić.

Ponadto trzeba podnieść, że określenie podstawy opodatkowania nie może wchodzić w zakres kompetencji biegłych, gdyż w postępowaniu podatkowym jest to domena organu podatkowego. Zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy zasadniczo do zakresu działania organu podatkowego. Świadczy o tym również jednoznacznie treść art. 23 § 3 O.p., która wskazuje, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując określone w tym przepisie enumeratywnie metody. Przepis ten zawiera zatem wyczerpujący katalog metod, w oparciu o który szacuje się podstawę opodatkowania u podatnika, któremu zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych. Jedynie w przypadku, gdyby organ podatkowy uznał, że w ramach jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania określone zagadnienia wymagają wiadomości specjalnych, może dopuścić w tym zakresie dowód z opinii biegłego. Decyzja organu w tym przedmiocie ma jednak charakter fakultatywny.

W rozpoznawanej sprawie organ szacując obrót Skarżącego przyjął metodę kosztową, której prawidłowość zastosowania trafnie została oceniona przez Sąd pierwszej instancji. Sąd prawidłowo podniósł, że w zastosowanych wyliczeniach zostały przyjęte najkorzystniejsze dla Strony wskaźniki, a tym samym wyliczony obrót należy potraktować jako możliwie najniższy do osiągnięcia przez piekarnię. Odniósł się przy tym do zarzutów skargi kwestionujących tę metodę szacunku obrotu, trafnie odpierając argumentację zawartą w tych zarzutach.

Słusznie przy tym wskazał Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy Podatnik nie przedstawił ani receptur ani proporcji wskazywanych przez niego dodatkowych składników do produkcji poszczególnych ciast i pieczywa, szacowanie obrotu w oparciu o przyjęte kryteria kosztowe było konieczne i nie mogło być zastąpione przez opinię biegłego, o wydanie której Skarżący nie wnioskował zresztą w toku postępowania podatkowego.

Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji gdy na etapie postępowania podatkowego z przyczyn leżących po stronie Podatnika nie były znane stosowane w piekarni receptury, biegły nie mógłby się nawet odnieść do kwestii ustalenia wydajności piekarni.

1. 5.9. Odmowa natomiast przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii biegłego przedłożonej przez Stronę skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego, nie narusza art. 106 § 3 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, że stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przedłożona opinia wydana została w oparciu o próbne wypieki przeprowadzone w piekarni Skarżącego w 2012 r., a więc nie można jej wyników uznać w żadnym przypadku za reprezentatywne dla roku 2007, którego dotyczy postępowanie, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie można porównać receptur stosowanych w piekarni w okresie kontrolowanym z tymi, które przyjęte zostały przy wydaniu opinii. Taka więc opinia nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., tj. niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tej sprawie, a zatem niedopuszczenie jej jako dowodu, nie mogło naruszyć normy tego przepisu.

5.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

Mając natomiast na uwadze, że w toku postępowania kasacyjnego Skarżący zmarł, a w jego miejsce wstąpili jego następcy prawni, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpiono od zasądzania kosztów tego postępowania, uznając za niecelowe obciążanie ich tymi kosztami.