Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1877/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 88/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2008 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 3 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącej przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2004 r. w wysokości 139.888 zł, tj. w kwocie niższej od wskazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 o 444.837 zł oraz dokonał zabezpieczenia wskazanego zobowiązania w kwocie 444.837 zł na wszelkich składnikach majątkowych podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpoznaniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2008 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 33 § 2 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), wskazał, że organ pierwszej instancji wprawdzie nie opisał w sposób wyczerpujący przesłanek jakimi się kierował dokonując zabezpieczenia, nie jest to jednak równoznaczne z dowolnością rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W związku z powyższym, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 229 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 24 września 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Opierając się o ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na sytuację finansową Spółki istnieje obawa co do zapłaty ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004 r., należy bowiem zauważyć, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 3 czerwca 2008 r. określił Skarżącej przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2004 r., w wysokości 139.888 zł, gdy tymczasem w deklaracji VAT-7 za ten okres Spółka wykazała kwotę 584.725 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, że w zakresie wywiązywania się przez Skarżącą z wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywała ona terminowo wpłat od lutego do sierpnia 2008 r. Jednak za styczeń dokonała wpłaty ww. podatku po terminie płatności, tj. w dniu 22 lutego 2008 r. w kwocie 305 zł. Podobnie po terminie płatności, tj. w dniach 11 września 2008 r. i 24 września 2008 r. Spółka dokonała wpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 2.878 zł. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że na dzień 28 maja 2008 r. Skarżąca posiadała zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych w kwocie 67.017,30 zł, a zaległości te zostały uregulowane w dniu 10 czerwca 2008 r. poprzez przekazane środki pieniężne z zajętych wierzytelności, tj. zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Powyższe okoliczności, zdaniem organu podatkowego, dowodzą o nieterminowym wywiązywaniu się podatnika z zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

1.3. Odnosząc się do kwestii wyliczenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do której dokonano zabezpieczenia, organ odwoławczy wyjaśnił, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2008 r. wynika, iż wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do której dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki w podatku od towarów i usług za maj-czerwiec 2004 r., została określona na podstawie wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2008 r. Z wniosku o dokonanie zabezpieczenia wynikało natomiast, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. Skarżąca niezasadnie opodatkowała stawką 0% dostawy towarów na kwotę 325.811,33 zł, uznając je za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co w dalszej konsekwencji miało wpływ na nieprawidłowe rozliczenie podatku w deklaracjach za maj i czerwiec 2004 r.

Na podstawie powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 33 § 1 O.p., a zatem istnieje uzasadniona obawa, iż Spółka może nie wywiązać się z zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego.

1. 1.4. W związku z zarzutem pełnomocnika Skarżącej odnoszącym się do niewłaściwego doręczenia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnictwo złożone w dniu 28 czerwca 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w L. dla M. G. do prowadzenia sprawy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2004 r., dotyczyło wyłącznie złożonego w dniu 29 czerwca 2007 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 24 lutego 2006 r. oraz związanego z tym wnioskiem postępowania odwoławczego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z dnia 14 stycznia 2008 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Zatem, złożone pełnomocnictwo stanowiło umocowanie jedynie do reprezentowania Skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Dlatego też w świetle art. 137 § 3 O.p., w analizowanej sprawie powinno być złożone "nowe" umocowanie do reprezentowania Spółki w przedmiotowym zakresie.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:
4. - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy braku doręczenia umocowanemu pełnomocnikowi Strony Skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 czerwca 2008 r.;
5. - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy zaniechania organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia w myśl przesłanek z art. 33 § 1 O.p.;
6. - naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie wydanie decyzji kasacyjnej w sytuacji, kiedy z oceny całokształtu materiału sprawy bezsprzecznie wynikało, iż wymaga ona przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości;
7. - naruszenie art. 229 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy stan sprawy wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a nie jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o czym mowa w treści art. 229 O.p.;
8. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak doręczenia umocowanemu pełnomocnikowi Skarżącej pisma Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2008 r., mocą którego Dyrektor Izby Skarbowej w L. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącą czynnego udziału w sprawie w postaci możliwości zweryfikowania poprawności proceduralnej formy i treści tego pisma na ówczesnym etapie postępowania;
9. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 235 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny dokonanej w zakresie dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. W uzupełnieniu głosu do protokołu na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że wynikająca z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 584 725 zł została podatnikowi zwrócona w całości, bądź przez zwrot na rachunek, bądź przez zaliczenie na poczet zaległości w podatkach.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, a stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

1. 3.2. W opinii Sądu pierwszej instancji organy wykazały spełnienie podstawowej przesłanki stosowania zabezpieczenia wynikającego z art. 33 § 1 O.p., a mianowicie istnienie uzasadnionej obawy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie obciążające podatnika, co w tej sprawie oznacza, że podatnik nie zwróci lub nie będzie można od niego wyegzekwować zwrotu zawyżonej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym, która zgodnie z deklaracją została w całości podatnikowi zwrócona lub zaliczona na zaległości podatkowe, a która w części, według organu kontroli skarbowej, była nienależna.

Sąd uznał, że nie są zasadne twierdzenia skargi, że organ nie wskazał, cyt. "jakichkolwiek dowodów na spełnienie przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, które uprawniają do przyjęcia zasadności zastosowania zabezpieczenia" (k.7 akt sądowych). Dalej dodał, że przesłanki takie zostały wskazane w decyzji z dnia 3 czerwca 2008 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O. p. zostały uzupełnione w decyzji organu odwoławczego. Organ wydający decyzję o zabezpieczeniu wyraźnie wskazał, że uzasadniona obawa niewywiązania się skarżącej Spółki z obowiązku zwrócenia zawyżonej (w deklaracji) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z porównania tej kwoty (znacznej, bo wynoszącej ponad 444.000,00 zł) do niewielkiego majątku trwałego Spółki, wykazania przez nią straty w podatku dochodowym za 2007 r. oraz istniejącego zadłużenia wobec kontrahentów i ZUS, które zostało wyszczególnione w piśmie pełnomocnika Spółki, załączonym do wniosku o zabezpieczenia.

1. 3.3. W odniesieniu do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego sytuację Spółki Sąd stwierdził, że takie postępowanie zostało przeprowadzone, a jego rezultaty znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. Dalej wskazał, że organ odwoławczy, nie kwestionując ustaleń i wniosków Naczelnika, dodatkowo wskazał, jaki był majątek trwały Spółki w 2007 r., w jaki sposób Spółka wywiązywała się z zobowiązań podatkowych w 2008 r., jakie posiadała zaległości wobec ZUS na dzień 28 maja 2008 r., które zostały uregulowane już po wydaniu decyzji zabezpieczającej przez organ pierwszej instancji poprzez przekazania zajętych wierzytelności. Jednocześnie organ odwoławczy, powołując się w tej mierze na wyjaśnienia organu kontroli skarbowej, prowadzącego postępowanie w zakresie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 2004 r., wyjaśnił, jak została wyliczona kwota wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu.

1. 3.4. W kolejnej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wywiódł, że pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę adw. M. G. w dniu 27 czerwca 2007 r. zostało złożone w toku toczącej się wcześniej niż obecna sprawy, a zatem słusznie organy oceniły, że decyzja z dnia 3 czerwca 2008 r. powinna zostać doręczona Spółce. W chwili jej wydawania i doręczania Naczelnik nie wiedział jeszcze, że ustanowiony we wcześniejszej sprawie pełnomocnik będzie również pełnomocnikiem Spółki w sprawie aktualnej. W opinii Sądu treść art. 137 § 3 O.p. "...dołącza do akt..." należy rozumieć jako dołączenie do akt każdej formalnie odrębnej sprawy.

1. 3.5. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi WSA stwierdził, że odwoławczy mógł zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p., gdyż te dodatkowe czynności wyjaśniające nie oznaczały przeprowadzenia postępowania co najmniej w znacznej części. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji powołał się przecież nie tylko na dane dotyczące sytuacji Spółki sprzed kilku lat, ale też dane aktualne dotyczące 2007 r., a trudna sytuacja finansowa Spółki i jej kłopoty płatnicze zostały przecież przez nią potwierdzone w piśmie z dnia 29 października 2007 r. Wskazanie wysokości kwoty zabezpieczenia też nie było następstwem prowadzenia dodatkowego postępowania, ale wynikało z informacji zawartych już we wniosku o zabezpieczenie.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
4. a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie popełnionych przez organ odwoławczy naruszeń procedury i odmowę uchylenia decyzji mimo naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. w związku z art. 33 § 1 O p. poprzez zaniechanie ustalenia - zgodnie z przesłankami norm zawartych w tych przepisach - okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia w myśl przesłanek z art. 33 § 1 O. p.;
5. b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie popełnionych przez organ odwoławczy naruszeń procedury i odmowę uchylenia decyzji mimo naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 O. p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie wydanie przez Organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w sytuacji, kiedy z oceny całokształtu materiału sprawy bezsprzecznie wynikało, iż wymaga ona przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości;
6. c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie popełnionych przez organ odwoławczy naruszeń procedury i odmowę uchylenia decyzji mimo naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 229 ustawy O. p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy stan sprawy wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a nie jedynie "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" o czym mowa w treści art. 229 O. p.;
7. d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie popełnionych przez organ odwoławczy naruszeń procedury i odmowę uchylenia decyzji mimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O. p. poprzez brak doręczenia umocowanemu pełnomocnikowi Strony skarżącej pisma Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2008 r. nr [...], mocą którego Dyrektor Izby Skarbowej w L. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie "dodatkowego postępowania dowodowego" w sprawie, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącą czynnego udziału w sprawie w postaci możliwości zweryfikowania poprawności proceduralnej formy i treści tego pisma na ówczesnym etapie postępowania.

W świetle powyższego Spółka wniosła o:

1. - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;
2. - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

1. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej, wyznaczające stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. granice, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w postępowaniu kasacyjnym, oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem sformułowano w niej tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przede wszystkim zaznaczyć, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia.

5.3. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie stwierdził, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw, ale poglądu tego już nie uzasadnił i nie poparł żadną argumentacją.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez: "zaakceptowanie popełnionych przez organ odwoławczy naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia (...) okoliczności, które zdecydowały o dokonaniu zabezpieczenia w myśl przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej" nie wskazał na żadne dowody, które organy podatkowe pominęły świadczące o tym, że zwrot podatku jest niezagrożony.

5.4. Za pozbawione podstaw należy uznać twierdzenie Skarżącej, że zabezpieczenia przybliżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonano pomimo nie ustalenia okoliczności wyczerpujących istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wykazały istnienie w sprawie uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie zwróci lub nie można będzie od niej wyegzekwować zwrotu zawyżonej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym, co wywiodły z przytoczonych w zaskarżonym wyroku następujących okoliczności: - znacznej, bo wynoszącej ponad 444 tys. zł kwoty podatku do zwrotu, - niewielkiego majątku trwałego Skarżącej, - poniesienia przez Skarżącą straty podatkowej za 2007 r., - istniejącego zadłużenia wobec kontrahentów w kwocie prawie 300 tys. zł, istniejącego zadłużenia wobec ZUS, które zostało później uregulowane w sposób przymusowy, - potwierdzenia przez Skarżącą w toku postępowania, że jej sytuacja finansowa jest bardzo zła i że grozi jej upadłość.

Sąd pierwszej instancji słusznie powyższe okoliczności pozytywnie zweryfikował w kontekście przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaistnieniu tych okoliczności Skarżąca nie zaprzecza i w istocie zarówno sformułowane zarzuty jak ich uzasadnienie stanowią wyłącznie polemikę z ich oceną dokonaną przez organy i Sąd pierwszej instancji.

Należy przy tym podkreślić, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 33 Ordynacji podatkowej zasługuje na pełną akceptację.

5.5. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej konieczności dowodowego zweryfikowania przesłanek uprawniających do dokonania zabezpieczenia a wynikających z wyroku NSA z dnia 21.102.2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, należy stwierdzić, że powyższa teza została sformułowana na tle zupełnie odmiennego stanu faktycznego, gdzie nie zostały wyjaśnione konkretne okoliczności wskazane przez stronę świadczące o posiadanym majątku. W niniejszej sprawie Strona na żadne tego typu okoliczności nie wskazywała.

5.6. Za pozbawione słuszności uznać należy również zarzuty opisane w punktach b, c i d skargi kasacyjnej. Zarzuty te formułowane były w analogiczny sposób na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji i w całości należy podzielić ich ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bez potrzeby powielania przedstawionej argumentacji.

Powtórzyć przy tym trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w żaden sposób, aby te naruszenia wskazywanych przepisów postępowania miały jakikolwiek wpływ na wynik postępowania.

Celnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć za prawidłowy pogląd podatnika o reprezentowaniu Spółki przez pełnomocnika już w dniu 3 czerwca 2008 r., na podstawie pełnomocnictwa z dnia 27 czerwca 2007 r., to doręczenie decyzji o zabezpieczeniu bezpośrednio Spółce oznaczałoby naruszenie przepisów postępowania, które w tej sprawie nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja dotarła do Spółki, a jej pełnomocnik zapoznał się z nią i w ustawowym terminie wniósł odwołanie, co pozwoliło na kontrolę decyzji przez organ odwoławczy.

Należy również wskazać, że pełnomocnik Spółki wezwany przez organ, złożył w toku tej sprawy uwierzytelniony przez siebie odpis wcześniejszego pełnomocnictwa z załączonym dodatkowym oświadczeniem Spółki, że pełnomocnictwo z dnia 27 czerwca 2007 r. zachowuje aktualność, a więc postąpił w sposób przyjęty za prawidłowy przez organy.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy mógł zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż te dodatkowe czynności wyjaśniające nie oznaczały przeprowadzenia postępowania co najmniej w znacznej części. Organ pierwszej instancji powołał się przecież nie tylko na dane dotyczące sytuacji Spółki sprzed kilku lat, ale też dane aktualne dotyczące 2007 r., a trudna sytuacja finansowa Spółki i jej kłopoty płatnicze zostały przecież przez nią potwierdzone w piśmie z dnia 29 października 2007 r. Wskazanie wysokości kwoty zabezpieczenia też nie było następstwem prowadzenia dodatkowego postępowania, ale wynikało z informacji zawartych już we wniosku o zabezpieczenie.

5.8. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.