Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1879/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 115/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.P. (dalej powoływanej jako: "skarżąca" lub "strona skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność polegającą na sprzedaży internetowej towarów. Zgodnie z regulaminem sprzedaży, kosztami związanymi z wysyłką towarów obciążany jest nabywca. Zapłata za dostawę następuje łącznie z zapłatą za towar na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym i stanowi zwrot za wydatki poniesione w imieniu i na rzecz kupującego.

W umowie aukcji lub regulaminie sklepu internetowego skarżąca umieszcza klauzulę, będącą załącznikiem do umowy, zgodnie z którą kupujący udziela sprzedającemu pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu i na jego rzecz umowy o świadczenie usług pocztowych i przesłanie w jego imieniu zakupionych przedmiotów oraz zobowiązuje się do poniesienia wszystkich kosztów związanych z zawarciem umowy z operatorem pocztowym, tj. kosztów eksploatacyjnych pojazdu, opakowania, transportu i innych. Wydatki z zerową stawką VAT, jak i ze stawką 23 %, nie będą ujmowane w księdze podatkowej, ponieważ zwrot wydatków nie jest obrotem, lecz realizacją pełnomocnictwa. Koszty dostawy skarżąca określa hipotetycznie z dołu według cen znaczków pocztowych lub wymogów danego operatora pocztowego. Ewentualna nadwyżka będzie zwracana kupującemu pod warunkiem, że nie będzie większa od kosztów przelewu bankowego, chyba, że kupujący pokryje koszt przelewu oraz pod warunkiem, że kupujący wskaże miejsce i sposób zwrotu.

W związku z tym zdarzeniem skarżąca zapytała, czy udzielone przez kupującego pełnomocnictwo zwalnia z opodatkowania nadwyżkę z niewykorzystanej kwoty zwrotu wydatków.

Zdaniem skarżącej, z art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UEL nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej "dyrektywa 2006/112/WE") wynika, że nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT niewykorzystanej kwoty zwrotu kosztów w związku z udzielonym pełnomocnictwem.

W zaskarżonej interpretacji organ przytoczył treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") oraz treść art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE i wyjaśnił, że skuteczne pełnomocnictwo do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rzecz nabywcy towarów oznacza, że otrzymana przez skarżącą od nabywcy kwota zwrotu kosztów wykonania tej usługi (dostarczenia przesyłki zawierającej towary) nie stanowi podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi dla skarżącej obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W takim przypadku skarżąca nie świadczy usługi pocztowej, lecz nabywa ją od operatora pocztowego bezpośrednio kupujący towary. Zwrot przez nabywcę kosztów poniesionych przez skarżącą w jego imieniu i na jego rzecz nie podlega opodatkowaniu, gdyż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy tytułem zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy towarów.

Organ stwierdził, że w opisanej we wniosku sytuacji opodatkowaniu nie będzie podlegała jedynie kwota stanowiąca zwrot kosztów przesyłki. Natomiast opodatkowaniu będzie podlegała niezwrócona nabywcy kwota stanowiąca nadwyżkę z kwoty przeznaczonej do opłacenia wszystkich kosztów poniesionych w związku ze zrealizowaniem przesyłki towaru, gdyż kwota nadwyżki, przekraczająca kwotę zwrotu kosztów przesyłki, będzie stanowiła dodatkowe wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów.

3. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzuciła naruszenia art. 79 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym.

W wywodach skargi argumentowała, że skoro, zgodnie z art. 79 dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy, i zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym, to jest to równoznaczne z tym, że opodatkowaniu nie podlega całość przekazanej przez nabywcę kwoty przeznaczonej na pokrycie bezpośrednich i pośrednich kosztów związanych z nadaniem przesyłki w imieniu nabywcy.

1. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym, dotyczy kwot którymi podatnik dysponuje "przejściowo" – w imieniu i na rzecz nabywcy. Fakt, że te środki pieniężne stają się własnością skarżącej z chwilą ich otrzymania nie oznacza, że może nimi swobodnie dysponować, gdyż nabywca przekazał je w celu zapłacenia jego zobowiązań z tytułu umowy o świadczenie usług pocztowych zawartej w jego imieniu przez skarżącą.

Skoro z umowy zawartej przez skarżącą z nabywcą wynika, że skarżąca może nie zwracać nabywcy kwoty "nadwyżki" pozostającej po zapłaceniu operatorowi pocztowemu kosztów przesyłki, to oznacza, że ta kwota jest jej należna z tytułu odpłatnej dostawy towarów. Zgodne z prawem jest więc stanowisko organu wyjaśniające, że "niewykorzystana kwota" stanowić będzie świadczenie należne od nabywcy z tytułu sprzedaży, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie Sąd zastrzegł, że skarżąca, uzasadniając zarzut skargi o naruszeniu art. 79 dyrektywy 2006/112/WE, abstrahuje od przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, w związku z którym zadała pytanie. Nie uwzględnia bowiem wskazanej we wniosku okoliczności, że niezwrócona nabywcy kwota nie była przez niego przekazana na poczet wydatków skarżącej, lecz na poczet wydatków nabywcy związanych z umową zawartą z operatorem pocztowym.

1. 6. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:
2. I. Przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 § 1 p.p.s.a. polegające na naruszeniu:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że nadwyżka z niewykorzystanej kwoty przekazana przez mocodawcę podlega opodatkowaniu VAT jako dodatkowe wynagrodzenie w sytuacji, w której nie jest to obrót;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że "niewykorzystana kwota stanowić będzie świadczenie należne od nabywcy z tytułu sprzedaży, o którym mowa w art. 29 ust 1 u.p.t.u. w sytuacji, w której skarżąca nie dokonuje sprzedaży przesyłek pocztowych, lecz występuje w roli pełnomocnika danego nabywcy.
3. II. Przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 § 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
2. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 98 - 109 k.c. (ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) w zw. z art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że skarżąca umocowana stosownym pełnomocnictwem nie występuje w imieniu nabywcy, lecz w imieniu własnym w zakresie nadawania przesyłek pocztowych.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi. Niezależnie od tego strona skarżąca zwróciła się o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej mimo, że oparte na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a to w istocie sprowadzają się do tego, czy zatrzymana przez skarżącą nadwyżka nad kosztami wysyłki towaru mieści się w dyspozycji art. 79c Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4-5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

7.2. Przepis ten stanowi implementację art. 11 część A ust. 1lit. a Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.) obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl bowiem tych przepisów w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

7.3. W art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano jakie elementy wliczane są do podstawy opodatkowania. W myśl tego przepisu do podstawy opodatkowania wlicza się: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od zbywcy lub usługobiorcy. Koszty dodatkowe przykładowo wymienione w tym przepisie są kosztami świadczeń pomocniczych, jako że nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie lecz służą wykonaniu świadczenia głównego. Koncepcja świadczeń pomocniczych zakłada więc istnieje relacji świadczenie główne – świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego. Jeżeli relacja taka w danym przypadku nie występuje, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami. Wówczas reguła określona w art. 78 wskazanej wyżej Dyrektywy nie występuje (vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego Wyd. UNIMEX 2010 s. 442). Nie powinno budzić wątpliwości to, że co do zasady koszty wysyłki towaru stanowią koszty świadczeń pomocniczych, nie stanowią one bowiem celu samego w sobie lecz służą wykonaniu świadczenia głównego jakim jest dostawa towaru. Norma zawarta w art. 78 Dyrektywy 2006/112 /WE mimo braku powtórzenia dosłownie jego treści ma swoje odzwierciedlenie w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

7.4 W art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE zawarto wyliczenie elementów, które nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Między innymi wskazano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym (vide art. 79 lit. c). W przepisie tym wskazano też przesłanki, jakie muszą być spełnione, by zwrot tych wydatków nie wchodził w zakres podstawy opodatkowania. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych kosztów i nie może odliczyć VAT. Przepis art. 79 c dyrektywy 2006/112/WE w okresie istotnym w tej sprawie nie został implementowany do krajowego porządku prawnego. Jest on jednak dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Podatnik może więc w takim przypadku, mimo braku jego implementacji do krajowego porządku prawnego powoływać się bezpośrednio na ten przepis, wywiera on w stosunku do niego bezpośredni skutek.

Ze względu jednak na to, że stanowi on wyjątek od zasady określonej w art.73 tej dyrektywy i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie może przepis ten być interpretowany rozszerzająco, a taką właśnie wykładnię tego przepisu dokonuje skarżąca. Skoro w zakres podstawy opodatkowania nie wchodzą jedynie kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy stanowiące zwrot rzeczywiście poniesionych kosztów, to kwota przewyższająca te koszty otrzymana przez podatnika od nabywcy towarów, czy usług nie mieści się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 79c Dyrektywy 2006/112/WE i jak słusznie przyjęto w tej sprawie powinna być stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wliczona do podstawy opodatkowania świadczenia głównego. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

8 Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić.