Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2005 r., I SA/Kr 662/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg Tadeusza K. na określone decyzje Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia 26 stycznia 1999 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1993 r. i 1994 r., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.248.71 zł.
Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Urząd Skarbowy w N. stwierdził, iż s.c. "A." nie złożyła w obowiązującym terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto spółka w 1993 r. i 1994 r. dokumentując całą sprzedaż rachunkami nie objęła nimi wszystkich zakupionych części do samochodów osobowych. Spółka wystawiała faktury VAT i odliczała podatek naliczony przy zakupach towaru nie dokonując zgłoszenia rejestracyjnego, a zatem stosownie do przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Wobec powyższego decyzjami z dnia 29 lutego 1996 r. Urząd Skarbowy w N. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1993 r. i 1994 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
Od powyższych decyzji odwołanie wnieśli wspólnicy spółki cywilnej Leszek W. i Tadeusz K..
Decyzjami z dnia 26 stycznia 1999 r. Izba Skarbowa w N. uchyliła decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i umorzyła postępowanie w tym zakresie, utrzymując w mocy decyzje w pozostałym zakresie. Organ wskazał, że za zobowiązania spółki cywilnej na podstawie art. 864 Kc odpowiadają jej wspólnicy, a ich odpowiedzialność ma charakter osobisty i solidarny. Podkreślił, że fakt nie zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług przez spółkę cywilną Tadeusza K. i Leszka W. nie budzi żadnych wątpliwości i w konsekwencji zgodnie z przepisem art. 25 ust. 3 ustawy o VAT spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego.
Na powyższe decyzje Izby Skarbowej Tadeusz K. wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił, że decyzje nie zostały doręczone stronie. Wskazał, że decyzje zostały doręczone Januszowi P., będącemu pełnomocnikiem, który jednak w dacie odebrania decyzji już nim nie był, ponadto były one adresowane do osób fizycznych a nie do kontrolowanego podatnika czyli do spółki cywilnej. Decyzje zawierały błędne pouczenie w sprawie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, mógł je zaskarżyć tylko podatnik czyli "A." Eksport-Import s.c. a nie Tadeusz K. lub Leszek W. Organ niezgadzając się z zarzutami strony skarżącej wniósł o oddalenie skarg.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że decyzje organu I instancji zostały skierowane do jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej /spółki cywilnej/, która już nie istniała. Sąd wskazał, że organ II instancji utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a więc zaakceptował wydanie decyzji na nieistniejącą spółkę. Zdaniem Sądu samo zaadresowanie decyzji II instancji do wspólników nie może sanować decyzji Urzędu Skarbowego w N. Wskazał, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się do odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej, ale decyzja taka wymaga powołania i zastosowania przepisów i nie może być wydana od razu przez organ odwoławczy z pominięciem organu I instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - dalej ustawa o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że decyzja nie mogła określać zobowiązania podatkowego jednostce, która już nie istniała. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa oraz oceny prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Sąd przyjął, że uzasadnienia zaskarżonych wyroków nie spełniają wymogów wynikających z art. 328 par. 2 Kpc, co uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia, zawartego w sentencji wyroków. W uzasadnieniach zaskarżonych wyroków brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i oceny prawnej, nie wynika z uzasadnień jakie przepisy prawa materialnego lub procesowego zostały naruszone przy wydawaniu uchylonych przez Sąd decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał na przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdził, że na gruncie tej ustawy spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość podatkowoprawną o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Sąd uznał za uzasadniony pogląd że na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, w przypadkach gdy przepisy materialne prawa podatkowego uznawały za podmioty zobowiązań podatkowych jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jednostki te jako podmioty praw i obowiązków określonych przepisami prawa materialnego, wyposażone były również w zdolność administracyjnoprawną tzn. zdolność bycia stroną w postępowaniu administracyjnym, toczącym się w obrębie uregulowanym przepisami tego podatkowego prawa materialnego.
Sąd stwierdził, że również w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej podatnikiem, stroną postępowania podatkowego, w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości, jest spółka cywilna. Wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2004 r., SA/Rz 821/03/. WSA podniósł, że z dniem 31 stycznia 1995 r. spółka uległa wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej co spowodowało utratę przez nią bytu prawnego, a co za tym idzie przestała być stroną postępowania podatkowego.
W ocenie Sądu od tej chwili do spółki cywilnej nie można kierować decyzji podatkowej, gdyż nie jest ona stroną postępowania. Wskazano na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ustanie bytu prawnego spółki nie eliminuje możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy rozliczeń tegoż podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, jednakże w tym celu niezbędne było wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uregulowanego w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Sąd kolejno wskazał na art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz stwierdził, że przepis ten uprawnia organ podatkowy do określenia - w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego ex lege w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji, wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej. W tym postępowaniu wielkość należności podatkowych, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec nieistnienia spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami a organem podatkowym. W tym zakresie wskazano na orzecznictwo NSA /wyrok NSA z dnia 11 października 2000 r., I SA/Łd 2416/98 oraz wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., III SA 78/99/.
Sąd stwierdził, że w świetle zarówno Kpa jak i Ordynacji podatkowej w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Kolejno podniósł, że rozwiązanie /likwidacja/ jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Wskazano na wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 2922/01.
Sąd stwierdził, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają w trybie przepisu art. 47 w związku z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podkreślił, że zaskarżona decyzja wprawdzie skierowana została do byłych wspólników spółki cywilnej, ale bez przeprowadzenia postępowania podatkowego. Decyzja organu I instancji została wydana w wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej skierowanej do spółki cywilnej. Zaskarżone decyzje określają jedynie wysokość zobowiązania byłej spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług, nie orzekając o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Z powyższych względów Sąd I instancji za trafny uznał pogląd, że w świetle przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.
W związku z tym określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki.
WSA stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, iż spółka cywilna "A." Export-Import została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 1995 r. Decyzje organu podatkowego I instancji określające spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 r. i od lipca do grudnia 1994 r. zostały wydane w dniu 29 lutego 1996 r. i doręczone jej byłym wspólnikom. Tego rodzaju postępowanie w sposób oczywisty naruszało omówione zasady wynikające z ustawy o VAT dotyczące spółek cywilnych jako odrębnego podmiotu zobowiązań podatkowych w tym podatku oraz zasad określonych w art. 40 i 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej jej wspólników. Uchybienia w tym zakresie zostały dostrzeżone przez organ odwoławczy, który jednak uznał, że decyzja została ostatecznie skierowana do byłych wspólników spółki cywilnej.
Tego rodzaju postępowanie doprowadziło do utrzymania w mocy, decyzji skierowanej do osób niebędących stroną w postępowaniu. W świetle powyższego Sąd uznał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji jako sprzeczne z przepisami art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 3, art. 40, art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podlegały uchyleniu.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;
- - przepisów prawa materialnego, tj.; art. 5 ust. 3 i art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędną wykładnię art. 47 ust. 1 polegającą na przyjęciu przez Sąd, że z przepisu tego jednoznacznie wynikało, iż określenie ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej zobowiązania podatkowego mogło nastąpić wyłącznie w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 47 ust. 1 oraz przyjęcie, że określenie tego zobowiązania w oparciu o art. 5 ust. 3 tej ustawy było niezgodne z prawem.
- - przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 28, art. 40 par. 1, art. 107 par. 1 i art. 109 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego przez błędne ustalenie, że adresatem decyzji organu I instancji była nieistniejąca spółka cywilna.
Organ wskazał, że w zaskarżonych decyzjach Urzędu Skarbowego został wymieniony podmiot, któremu określono zobowiązanie podatkowe /rozwiązania spółka/, bez podania adresu tej spółki oraz osoby do których decyzja była adresowana, tj. wspólnicy spółki. Decyzja została więc skierowania do wspólników spółki cywilnej a tylko określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki. Wskazano na wyrok NSA z dnia 24 lipca 1997 r., I SA/Łd 536/96 oraz wyrok SN z dnia 8 lipca 1988, III RN 40/98. Kolejno strona przywołała przepisy, tj. art. 2, art. 26, art. 20 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz stwierdziła, iż w decyzji deklaratoryjnej organ podatkowy określał jedynie wysokość już istniejącego zobowiązania podatkowego. W jej ocenie, skoro zobowiązanie podatkowe powstało w czasie istnienia spółki, to istniała możliwość do jego określenia również po rozwiązaniu spółki, skoro likwidacja spółki cywilnej nie powodowała wygaśnięcia zobowiązań podatkowych spółki.
Organ kolejno przywołał przepis art. 40 ust. 1, art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz stwierdził, że z tego drugiego przepisu można wynieść, że odpowiedzialność może zostać przeniesiona na wspólnika za zobowiązania istniejące, których wysokość jest znana. Zobowiązania te winny więc wynikać z decyzji. W tym zakresie wskazano na orzecznictwo NSA /tj. wyrok z dnia 31 marca 1995 r., SA/Wr 1671/94, wyrok z dnia 13 listopada 1996 r., SA/Bk 591/95 oraz wyrok z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98./ Ponadto wskazano na stwierdzenie zawarte w Komentarzu do ustawy o zobowiązaniach podatkowych /TNOIK Toruń 1997 r. str. 237/. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z powołanych wyżej wyroków wynikało, iż określenie wysokości zobowiązania podatkowego winno nastąpić w odrębnym postępowaniu i nie może być dokonywane w postępowaniu o orzekaniu odpowiedzialności osoby trzeciej. Kolejno strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem Sądu zawartym w uzasadnieniu wyroku, że z przepisów art. 40 i art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jednoznaczne wynikało, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązane spółce mogło nastąpić tylko w decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom w trybie art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych orzekającej o odpowiedzialności wspólników.
Podniesiono, że zarówno przepis art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i pozostałe przepisy tej ustawy nie rozstrzygały kwestii w jaki sposób należało określić zaległość podatkową zlikwidowanej spółki. Konsekwencją braku takich uregulowań /do czasu wejścia w życie Ordynacji podatkowej/ istniały w tej sprawie rozbieżności poglądów zarówno w nauce prawa jak i w orzecznictwie. Wskazano na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2003 r., III SA 1333/01. Organ podkreślił, że biorąc pod uwagę brak jednoznacznego uregulowania sprawy określenia zaległości podatkowej w zlikwidowanej spółce przez ustawę o zobowiązaniach podatkowych, rozbieżne orzecznictwo sądowe w tej kwestii, dopuszczające jednak możliwość kierowania decyzji określających zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki do byłych wspólników spółki, oraz obowiązującą w tym czasie praktykę orzeczniczą, że wydanie decyzji w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych adresowanej do byłych wspólników w trybie /art. 47 ust. 1 ustawy/ nie naruszało przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie tych decyzji.
Na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według przestawionego spisu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zrzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.
W związku z tym, że zarzuty dotyczące łamania przepisów postępowania przez Sąd I instancji mogą mieć istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie wpływać na ocenę wykładni przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty natury proceduralnej. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r., FSK 59/04, w którym stwierdził, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 59/04/.
Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 28, art. 40 par. 1, art. 107 par. 1 i art. 109 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego wskazywał na błędne ustalenie, że adresatem decyzji organu I instancji była nieistniejąca spółka cywilna. Zgodnie z treścią art. 133 par. 1 sąd wydaje wyrok na podatnie akt. Według tego przepisu podstawą orzekania przez ten sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami /B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2006, s. 298/. Z akt podatkowych sprawy, tj. tomu I k.49 do 52 wynika, że decyzje Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 lutego 1996 r. były adresowane do "A." s.c., Tadeusz K. i Leszek W.".
A zatem za niepodważone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. należy uznać ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w zaskarżonym wyroku, że decyzje zostały zaadresowane do podmiotu nieistniejącego w dacie jej wydawania. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że decyzje powinny mieć zgodnie z treścią art. 28 i 107 par. 1 Kpa prawidłowego adresata. Skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie mogło nawet stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności /art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa/. W tym kontekście brak jest podstaw do przyjęcia, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając decyzje Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji naruszył w sposób istotny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". p.p.s.a. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyli decyzję jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezskuteczne.
Biorąc pod uwagę niepodważone ustalenia stanu faktycznego dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 3 i art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie budzi zastrzeżeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku na podstawie art. 141 par. 4 p.p.s.a. zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Po pierwsze zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej nie eliminuje możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i dokonania rozliczeń podatku od towarów i usług.
Po drugie dostrzegając złożoną materię prawną rozpatrywanego zagadnienia, powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazuje, że wysokość zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki cywilnej Sąd Wojewódzki wskazał, że można określić w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe byłej spółki cywilnej na postawie art. 5 ust. 3 i art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Swoje stanowisko Sąd I instancji w sposób staranny odwołując się do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uzasadnił. Zresztą takie rozwiązanie aktualnie przyjęto w art. 115 par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowego /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ biorąc pod uwagę wypracowane poglądy przez orzecznictwo NSA. W świetle dotychczasowych rozważań również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione.
Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.