Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Go 104/07 oddalił skargę Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 12 grudnia 2006r., którą to decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 30 czerwca 2006r. określającą Skarżącemu podatek od towarów i usług od importu toreb oraz kosmetyczek w kwocie 67 392,60zł.
1. 2 Jak podał Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w dniu 26 czerwca 2003r. Agencja Celna "S.", działając w imieniu Skarżącego zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci kosmetyczek i toreb z tworzywa sztucznego w ilości 8 544 kg netto i wartości 19 392 USD, deklarując kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 21 485, 60zł. W wyniku kontroli za okres od 1.07.2002r. do 31.12.2004r. ustalono, że firma "N." LTD, kontrahent Skarżącego obciążała skarżącego za ten okres należnościami za usługi agencyjno marketingowe kwotą 100 000 USD wystawiając faktury z dnia 12.12.2003r., dokonując płatności przelewem bankowym. Usługi te były wykonywane na podstawie umowy zawartej na okres od 4.01.2003r. do 15.05.2004r.. W okresie tym dokonano dwóch zgłoszeń celnych tj. w dniu 1.07.2003r. oraz 26.06.2003r., w których nie doliczono do podstawy opodatkowania wartości prowizji. Powołując przepis art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – dalej ustawa o VAT – stwierdzając, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i obejmuje prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione, albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, organ doliczył do podstawy opodatkowania w zgłoszeniu celnym z 26.06.2003r. kwotę 50 000 USD.
1.3 Dyrektor Izby Celnej w R. nie uwzględnił wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a więc została wniesiona przez Z. Ł. skarga w której zarzucił:
obrazę art. 15 ust. 4c ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że kwota 50 000USD stanowiąca połowę kwoty z faktury z dnia 12.12.2003r. stanowi prowizję, która zgodnie z tym przepisem podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru importowanego w dniu 1.07.2003r., a zdaniem Skarżącego do podstawy opodatkowania wlicza się jedynie koszty poniesione na terytorium Polski. Ponadto zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności wskazania faktów, które pozwalają na uznanie, że kwota 50 000USD stanowi prowizję podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania, brak wyjaśnienia jaki związek z importowanym towarem ma wymieniona kwota, jaki charakter ma działalności chińskiej firmy, dlaczego ocena prawna bezspornych faktów organu II instancji jest inna niż ocena dokonana przez organ I instancji. Organ celny I instancji wskazał, że prowizja dotyczy usług agencyjno marketingowych, a Dyrektor Izby Celnej uznał, że prowizja dotyczy pośrednictwa handlowego.
1.4 We wniesionej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie.
- 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za nieuzasadnioną.
Rozpatrując zarzut naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd przedstawił ustalenia organów tj. umowę z chińskim partnerem N. H. H., zgłoszenia celne z 26.06.2003r. oraz 1.07.2003r. towaru, którego sprzedawcą była w/w firma. Na podstawie przedmiotowej umowy partner chiński zobowiązany był do czynności reklamowo-promocyjnych, jako agent i reprezentant wszystkich produktów, prezentacji ofert produktów, pomocy w znalezieniu najlepszych produktów i producentów zagranicznych itp. Także z umowy tej nie wynika, aby partner chiński był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów i składania wiążących oświadczeń w imieniu importera, co świadczy o tym, że nie jest on agentem zakupu, a pośrednikiem. Tym samym koszt prowizji zwiększa podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług.
WSA odwołał się do art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, zgodnie z którym za prowizję od zakupu uważa się opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. W ocenie Sądu organ zwracał się o udostępnienie dokumentów związanych z zawartą umową, które nie zostały dołączone do akt, a więc dokonano ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organ powiązał fakt zapłacenia prowizji z dokonaniem dwóch odpraw celnych od danego kontrahenta, a więc wskazał na związek między zawartą umową i zapłatą prowizji, a towarem importowanym. Wobec tego nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Także za niezasadny uznał WSA zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 4c ustawy o VAT. Co zawiera podstawa opodatkowania wskazuje, zdaniem Sądu, art. 15 ust. 4, który odwołuje się w tym zakresie do Kodeksu celnego, a zgodnie z art. 30 § 1 ust. 5 tej ostatnie ustawy dla określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Z wartości celnej wyłączone są m.in. koszty w postaci prowizji, transportu i ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy zostały poniesione, czy też nie, od granicy państwa do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, a które zostały włączone do podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o VAT. Jak wynika z analizy art. 30 § 1 ustawy Kodeks celny, jak również art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania są wliczane koszty m.in. prowizji w przypadku, gdy zostały zaliczone do wartości celnej, a więc te które zostały poniesione do granicy państwa na podstawie art. 15 ust. 4, jak również prowizje, które nie zostały zaliczone do wartości celnej, a winny być zaliczone, oraz prowizje poniesione od granicy państwa do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o VAT.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. - skargę oddalił.
- 3. We wniesionej przez Z. Ł. skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych i zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzucono:
- 1. obrazę przepisów postępowania, a mianowicie art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a., mającą istotny pływ na wynik sprawy, polegającą na: nie wzięciu pod uwagę z urzędu wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy, a w szczególności faktu, że decyzja organu celnego I instancji oparta została na okolicznościach, które nie zostały udowodnione i na niewłaściwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, zaś decyzja organu II instancji utrzymała w mocy decyzję, która nie posiadała właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego; oparciu wyroku na okolicznościach, które nie zostały wykazane w toku procesu i nie znajdują potwierdzenia w katach sprawy; uzasadnieniu decyzji organu celnego II instancji sprzeczne z rozstrzygnięciem,
- 2. obrazę przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.ps.a. mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającą na nieuwzględnieniu w pisemnym uzasadnieniu wyroku wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę w skardze oraz brak wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia wyrażający się w braku wskazania związku pomiędzy importem towarów, a zapłaconą przez stronę prowizją,
- 3. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4c ustawy o VAT polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że kwota 50 000 USD stanowiąca połowę kwoty wynikającej z faktury z 12.12.2003r. stanowi prowizję, która zgodnie z tym przepisem podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług importowanego w dniu 26.06.2003r., podczas, gdy właściwa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, albowiem na podstawie tego przepisu do podstawy opodatkowania włącza się jedynie koszty poniesione na terytorium Polski, natomiast sporna prowizja 100 000USD nie została poniesiona na terenie kraju oraz faktu, że prowizja wynikająca z zakwestionowanej faktury nie została zapłacona na podstawie umowy sprzedaży towaru, który był przedmiotem zgłoszenia celnego, lecz wynikała z innego stosunku prawnego.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.
W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zauważyć także należy, ze skarga kasacyjna przewidziana jest od orzeczenia Sądu I instancji, a więc zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. muszą odnosić się do wyroku tego sądu, a nie organów.
Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).
Jako pierwszy został wskazany jako naruszony przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. postanawiający w zdaniu pierwszym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (przekazanie akt sprawy sądowi przez organ). W zdaniu drugim przepis ten stanowi, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak wynika z treści punktu pierwszego skargi kasacyjnej, w którym zawarto zarzut naruszenia tego przepisu, zarzuty te nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Zarzuty nie dotyczyły wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl tego przepisu w powiązaniu z podstawowym uprawnieniem i obowiązkiem Sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych (art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r.
Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzasadnienie tego zarzutu odnosi się bowiem do wadliwości ustaleń stanu faktycznego, które przy pomocy art. 133 § 1 P.p.s.a nie mogą być skutecznie zakwestionowane.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 134 § 1 P.p.s.a. autor wniesionego środka zaskarżenia uzasadnił, jak i w odniesieniu do w/w art. 133 § 1 tej ustawy, nie wzięciem pod uwagę faktu np. że decyzja oparta została na okolicznościach nieudowodnionych, że niewłaściwie prowadzone było postępowanie dowodowe, a z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Jednakże ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie dokonano, koniecznego dla skuteczności wniesionego środka odwoławczego, powiązania naruszenia przez Sąd I instancji wskazanego przepisu postępowania sadowo-administracyjnego z właściwymi przepisami postępowania podatkowego, które zostały naruszone przez organy, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, a czego z kolei nie dostrzegł sąd. Tak więc nie może odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku w postaci uwzględnienia, zarzut, że wskazane przez niego w uzasadnieniu istotne okoliczności sprawy nie zostały wzięte pod uwagę przez WSA.
Z tego samego powodu należy oddalić zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem sąd zastosował się do jego dyspozycji. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że uzasadnienie WSA nie zawiera wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia wyrażających się w braku wskazania związku pomiędzy importem towarów, a zapłaconą przez stronę prowizją. W istocie więc w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętymi do oceny przez WSA okolicznościami stanu faktycznego sprawy, które to ustalenia, jak już wykazano powyżej, nie zostały skutecznie przez Skarżącego zakwestionowane wobec nie powiązania zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego z konkretnymi przepisami postępowania unormowanego w ustawie Ordynacja podatkowa, wobec ich nie wskazania.
Kolejny zarzut tj. obrazy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 4c ustawy o VAT został uzasadniony bezpodstawnym przyjęciem, że kwota 50 000 USD stanowi prowizję, która zgodnie z tym przepisem podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT towaru importowanego, podczas gdy właściwa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, albowiem na podstawie tego przepisu do podstawy tej włącza się koszty poniesione na terytorium Polski, natomiast sporna prowizja nie została poniesiona na terenie kraju i została zapłacona nie na podstawie umowy sprzedaży towaru, lecz wynikała z innego stosunku prawnego.
Wobec tego należy ponownie przywołać przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. z którego wynika, że naruszenie prawa materialnego, dające podstawę do formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, winno być wykazywane albo poprzez błędną wykładnię danego przepisu, czyli na mylne rozumieniu jego treści, albo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu tj. wadliwe uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Z wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego zamieszczonych powyżej, a odnoszących się do ustaleń stanu faktycznego sprawy, do których nawiązuje autor skargi kasacyjnej i w tym zarzucie, wynika, że bez skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy nie można także skutecznie zarzucić sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Także uzasadnianie zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 4 c ustawy o VAT, zarówno przez organy, jak i WSA, w ten sposób, że wymienione w tym przepisie prowizje muszą być zapłacone przez importera tylko i wyłącznie z tej przyczyny, by zakupiony towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia, a więc nie dotyczy innych prowizji, które nie dotyczą bezpośrednio importowanego towaru ze stwierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że jeśli zatem sąd nie zakwestionował umowy z 4 stycznia 2003r., to uznać należy, że zapłacona prowizja dotyczyła tylko tej umowy, a nie importu towaru – jest, w efekcie wyartykułowania takich argumentów, próbą zakwestionowania ustalonego przez organy, przyjętego przez WSA do oceny zgodności z prawem, stanu faktycznego sprawy.
Biorąc pod uwagę, że zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego musi być uzasadniany mylnym rozumieniem tego przepisu, tym samym zarzut taki nie może być uzasadniany próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.