Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1882/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 23 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 117/14, uwzględnił skargę B. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 listopada 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług na maj i październik 2007 r. oraz styczeń 2008 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 26 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe B[...] sp. z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", której był członkiem zarządu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których jest mowa w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.".
4. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał na wierzytelność względem od spółki C[...], zgłoszoną z dniem ogłoszenia jej upadłości. Zdaniem Skarżącego, wierzytelności ta wraz z odsetkami za zwłokę powinna wystarczyć do pokrycia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.
5. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano od Spółki jedynie 150.000 zł, podczas gdy łączna wartość zgłoszonych wierzytelności wynosiła ponad 12 milionów złotych. Kwota, która przypadła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, tylko w niewielkim stopniu pokryła jej zaległości podatkowe.

Odnosząc się do możliwości wyegzekwowania wierzytelności od spółki C[...], Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że spółka ta znajduje się w upadłości. Z pism syndyka wynika natomiast, że należności, które nie zostały zabezpieczone rzeczowo, nie zostaną zaspokojone. Zabezpieczenie rzeczowe zostało ustanowione poprzez wpis hipoteczny na nieruchomościach, które Spółka sprzedała spółce C[...]. Niemniej jednak hipoteka Naczelnika Urzędu Skarbowego została wpisana na ostatniej pozycji i zabezpiecza należność do 140.164 zł, podczas gdy nieruchomość została obciążona hipotekami na łączną kwotę 5.400.095,54 zł.

Ponieważ Spółka nie miała majątku, a zajęcia wierzytelności okazały się nieskuteczne, Komornik Sądowy umorzył postępowanie prowadzone wobec Spółki. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącego kwestii wymagalnych zobowiązań Spółki względem spółki C[...], organ wyjaśnił, że nie wystarczy samo wskazanie mienia. Istotne jest, aby mienie to realnie pozwalało na zaspokojenie zaległości w znacznej mierze.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 116 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że Spółka zgłosiła swoje wierzytelności syndykowi masy upadłościowej spółki C[...] znajdującej się w upadłości likwidacyjnej. Jego zdaniem, wierzytelności te powinny pozwolić na zaspokojenie roszczeń skarbowych.

W piśmie z 12 maja 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący wskazał, że w postępowaniu upadłościowym syndyk sprzedał nieruchomość spółki C[...] za kwotę 720.000 zł. Syndyk odzyskał także nieruchomość tej spółki wartą 10 milionów złotych. Łączna wartość wierzytelności w kategorii I–III wynosi mniej niż 2 miliony złotych. Natomiast wierzytelność Spółki, zaliczona do IV kategori, stanowi 65% sumy wierzytelności z tej kategorii i wynosi 5.219.060,72 zł. W przypadku sprzedaży tej nieruchomości, Spółka odzyskałaby zatem środki na zapłatę zaległości podatkowych. Ponadto Syndyk złożył pozew o zapłatę 4 milionów złotych tytułem sprzedaży nieruchomości.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

1. 3.2. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że o uwzględnieniu skargi zadecydowało to, że Skarżący wskazał na majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej mierze. Tym samym organ naruszył art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W trakcie postępowania Skarżący podniósł bowiem, że Spółce przysługuje wierzytelność wobec spółki C[...] w wysokości przekraczającej 5 milionów złotych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wprawdzie spółka ta znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej, niemniej jednak organy podatkowe nie podjęły wystarczających środków w celu wyegzekwowania należności przypadającej Spółce. Zadowoliły się oświadczeniem syndyka, który stwierdził, że niesposób jest przesądzić w jakim stopniu zostaną zaspokojone roszczenia wierzycieli, natomiast w przypadku tych wierzytelności, które nie zostały zabezpieczone rzeczowo, prognoza jest negatywna.

Tym samym organ przesądził o wyniku postępowania upadłościowego na niekorzyść podatnika na podstawie przypuszczeń i hipotez syndyka. Tymczasem w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było pewności w jakim stopniu zostaną zaspokojone roszczenia Spółki. Co istotne, z dokumentów złożonych w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że syndyk masy upadłościowej spółki C. zbył jedną z nieruchomości za kwotę 720.000 zł, co w znacznym stopniu zwiększa szanse na zaspokojenie zaległości podatkowych. Ponadto w trakcie postępowania upadłościowego w skład masy upadłościowej weszła nieruchomość, której wartość wyceniono na 10–12 milionów złotych. Wprawdzie nie ma pewności, czy uda się wyegzekwować od spółki C[...] należności, niemniej jednak kwestia ta pozostaje jedynie w sferze przypuszczeń.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne i pozbawione podstaw, ponieważ pominięto w niej mienie w postaci wierzytelności Spółki wobec spółki C[...]. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał bowiem, że mienie wskazane przez Skarżącego nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znaczne części;
4. - art. 145 § 1 ptk 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, co Sąd rozumie pod pojęciem mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Sąd wyjaśnił jedynie, w jaki sposób rozumie pojęcie "w znacznej części". Nie wyjaśnił natomiast jak należy rozumieć to, że egzekucja ze wskazanego mienia ma umożliwić zaspokojenie zaległości. Ponadto Sąd nie zawarł w motywach wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Powyższe wady uzasadnienia wyroku mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ jest związany dokonaną w nim wykładnią, a zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że wskazane mienie nie umożliwia zaspokojenia zaległości podatkowych.
5. 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
6. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
7. 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.
8. 5.2. Biorąc pod uwagę sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).
9. 5.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w petitum skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Tyle tylko, że przez błędną wykładnie rozumie on "pominięcie w toku postępowania mienia w postaci wierzytelności przysługującej spółce B[...] sp. z o.o. wobec kontrahenta spółki C[...]" (s. 1-2 skargi kasacyjnej).

Tok argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej wymaga zatem wyjaśnienia, że przez wykładnię prawa należy rozumieć zabiegi interpretacyjne podjęte w procesie stosowania prawa, realizowane zgodnie z przyjętymi zasadami, dyrektywami, regułami wnioskowania, regułami kolizyjnymi i interferencyjnymi. Proces ten zasadniczo powinien prowadzić do uzyskania względnie jasnego i jednoznacznego znaczenia interpretowanego przepisu prawnego. Błąd wykładni polega zatem na naruszeniu przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacyjnych.

Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz punktu pierwszego jej petitum, formułując w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik organu w istocie rzeczy kwestionuje zasadność oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego. W motywach skargi kasacyjnej wyjaśnia bowiem, że z ustaleń organu wynika, iż wskazany przez Skarżącego majątek Spółki nie zaspokoi zaległości podatkowych w znacznej części. Opisał on przy tym przebieg dotychczasowych postępowań egzekucyjnych i ocenił możliwości wyegzekwowania przez syndyka spółki C[...] jej należności, które mogłyby w przyszłości zaspokoić roszczenie Skarbu Państwa. Błędna ocena materiału dowodowego skutkować miała, jego zdaniem, nieprawidłowym zastosowaniem art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Rzecz w tym, że prawidłowość ustaleń faktycznych można podważyć jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tym samym obowiązkiem pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną, chcącego podważyć zasadność kontroli sądowadministracyjnej w zakresie oceny stanu faktycznego, jest wskazanie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jakim konkretnie przepisom postępowania uchybił sąd pierwszej instancji. Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa.

W punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał także, że błędna ocena materiału dowodowego skutkowała nieprawidłowym zastosowaniem art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Niemniej jednak, skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono odpowiednich zarzutów natury procesowej, oznacza to, że przy jej rozpatrywaniu w pełni miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku.

Stąd też, z uwagi na art. 183 P.p.s.a., opisane powyżej błędy konstrukcyjne uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej.

5.4. W drugim z zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik organu, wskazując na naruszenia przepisów postępowania, wytknął Sądowi pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w niewystarczający sposób wyjaśnił co rozumie pod pojęciem "mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych" (s. 2 skargi kasacyjnej). Dalej pełnomocnik organu podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku konkretnych wytycznych co do dalszego postępowania.

Ponieważ zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a skarga kasacyjna powinna zawierać, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości weryfikacji zasadności tak zdawkowo wyjaśnionego zarzutu. Nie leży bowiem w jego gestii zastępowanie strony w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej.

1. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.