Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1887/08

Uzasadnienie

1. 1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 1.1. Skarżąca - Z. sp. z o.o. w P. (działając jeszcze jako spółka jawna) złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca zawarła z norweską firmą kontrakt na wykonanie suszarek przemysłowych. W styczniu, lutym i marcu 2007 r. otrzymała od kontrahenta zaliczki na wykonanie zlecenia. Wystawiono faktury zaliczkowe, w których wykazano podatek od towarów i usług naliczony z zastosowaniem stawki 0%, ponieważ wyprodukowany towar przeznaczony był na eksport. Proces produkcyjny zakończono w czerwcu 2007 r. W tym samym miesiącu wystawiono faktury handlowe, ponieważ towar ze względów ilościowo-gabarytowych został wywieziony na kilku środkach transportu. Odpraw celnych eksportowych Skarżąca dokonała pod koniec czerwca i na początku lipca 2007 r. (procedura wywozu została rozpoczęta i nie upłynęło 6 miesięcy od dnia otrzymania pierwszej zaliczki). Do momentu złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. Skarżąca nie otrzymała potwierdzonych przez urząd celny wyjścia ze Wspólnoty dokumentów SAD tej wysyłki.

W związku z tym dla ww. transakcji naliczyła podatek od towarów i usług zgodnie ze stawką krajową 22%. W ewidencji podatku od towarów i usług i deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. wskazała obrót krajowy ze stawką 22% dla całej transakcji (łącznie z zaliczką).

Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z wykazaniem zaliczek dla towaru przeznaczonego na eksport ze stawką podatku 0% i ujęciem tych zaliczek w korekcie ze stawką podatku krajowego, tj. 22%, z powodu nieotrzymania w odpowiednim czasie potwierdzonych dokumentów SAD, należy składać korektę deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2007 r.

W ocenie Skarżącej z uwagi na brak potwierdzonych dokumentów SAD należało wykazać całą wartość dostawy (łącznie z zaliczką) ze stawką krajową 22%. Stawka 22% od zaliczki powinna być wykazana w bieżącej deklaracji, w której wykazana jest pozostała część należności. Po otrzymaniu potwierdzonych przez urząd celny wyjścia ze Wspólnoty dokumentów SAD, w rozliczeniu za okres w którym otrzymano te dokumenty, należy dokonać odpowiedniej korekty podatku należnego oraz wykazać sprzedaż eksportową ze stawką 0% w kwocie należności pomniejszonej o zaliczki.

1. 1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2007 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że z przepisów art. 19 ust. 11 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) wynika, iż podatnik, który otrzymał jakąkolwiek należność (przedpłatę, zaliczkę) wykazuje z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną stawką 0%, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Ponadto podatnik winien dysponować dokumentem potwierdzającym faktyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z ust. 6 tego artykułu stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli ten warunek nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, tylko w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w ww. terminie mają zastosowanie stawki właściwe dla dostaw tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7).

W sytuacji zaś, gdy w terminie 6 miesięcy licząc od daty otrzymania zaliczki, podatnik nie będzie dysponował dokumentem potwierdzającym dokonanie eksportu, powinien skorygować rozliczenie za ten okres. Będzie też obowiązany wykazać tę sprzedaż ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru w kraju, stosownie do art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o VAT.

1. 1.3. W skardze na interpretację Skarżąca zarzucając naruszenie art. 19 ust. 11 i ust. 12 ustawy o VAT wniosła o jej uchylenie.

1. 1.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
2. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd zgodził się ze skarżącą, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie towarów nie ma znaczenia posiadanie potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem Sądu jednakże, od powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek odróżnić także należy kwestię zastosowania do nich stawki 0%, przewidzianej w art. 41 ust.

4. Co do zasady zaliczka opodatkowana jest stawką właściwą dla całej należności z tytułu dokonania danej czynności podlegającej opodatkowaniu. W momencie więc, gdy czynnością tą jest eksport opodatkowany stawką 0%, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet należności z tytułu eksportu towarów zobowiązuje podatnika do wykazania w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał zaliczkę - kwoty zaliczki ze stawką 0%, czyli tak, jak opodatkowany byłby eksport. Brak jednakże potwierdzenia wywozu towarów, jeżeli nawet doszło do wywozu towarów, ma ten skutek, że należność z tytułu eksportu należy opodatkować tak, jak gdyby nastąpiła dostawa towarów na terenie kraju, tj. według stawki właściwej dla takiej dostawy art. 41 ust.

7. Skarżąca nie mogła zatem wykazać całej kwoty należności w deklaracji za bieżący miesiąc, ponieważ w miesiącu tym nie otrzymała całej kwoty należności, a jedynie jej część ponad otrzymane wcześniej zaliczki, wykazane już w deklaracji za miesiące ich otrzymania. Działanie Skarżącej powoduje, że ta sama kwota (tj. zaliczki) wykazana została i opodatkowana dwukrotnie - raz jako zaliczki z tytuły eksportu, opodatkowane stawką 0%; a po raz drugi jako element całej należności z tytułu eksportu, opodatkowanej według stawki 22%, z uwagi na brak potwierdzenia wywozu towarów. Ustawodawca odrębnie unormował moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu (art. 19 ust.

6) i z tytułu zaliczek w eksporcie (art. 19 ust. 12 w związku z ust. 11). Skoro określona kwota otrzymana została jako zaliczka z tytułu eksportu i powstał co do niej obowiązek podatkowy jako właśnie w zaliczce, to w związku z otrzymaniem tej kwoty obowiązek podatkowy nie może powstać po raz drugi - tym razem na podstawie art. 19 ust. 6 jako obowiązek podatkowy w eksporcie.

Według Sądu odmiennie natomiast należało ocenić wpływ otrzymania przez podatnika potwierdzenia wywozu towarów, jako warunku opodatkowania eksportu stawką 0%, na stawkę według jakiej opodatkowane są zaliczki w eksporcie. Mimo odrębnego unormowania momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie i zaliczkach otrzymanych na poczet należności eksportowej, ustawodawca nie potraktował tak samo kwestii stawki podatku. Wskazał bowiem jedynie, że stawka w eksporcie towarów wynosi 0% (art. 41 ust.

1. 4) oraz określił warunki jej zastosowania (art. 41 ust.
2. 6) i sposób postępowania w przypadku, gdy warunki jej zastosowania nie zostały spełnione (art. 41 ust. 7). Zgodnie z art. 41 ust. 7 niespełnienie warunków zastosowania stawki 0% ma ten skutek, że do opodatkowania należności stosuje się stawki właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że ustawodawca nie widział potrzeby odrębnego uregulowania kwestii stawek dla zaliczek w eksporcie.
3. 3. Skarga kasacyjna
4. 3.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:
6. - art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię;
7. - art. 41 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania;
8. - art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.
9. 3.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej z przepisów ustawy o VAT nie wynika nigdzie, że w sytuacji, kiedy podatnik dokonujący eksportu towarów nie otrzyma potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, to ma obowiązek dokonania korekty deklaracji za miesiące, w których otrzymał zaliczki z tytułu eksportu. Taki wymóg jest wprost przewidziany art. 41 ust. 7 ustawy ale w stosunku do opodatkowania eksportu, a nie zaliczek. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 6 obowiązek podatkowy w eksporcie powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Są to zatem dwie odrębne, choć dotyczące pewnej całości zdarzeń gospodarczych regulacje. Regulują one bowiem powstanie dwóch odrębnych obowiązków podatkowych. Raz z tytułu otrzymania zaliczki w eksporcie, a dwa z tytułu eksportu towarów. Art. 41 ust. 7 ustawy wprost reguluje, w jakim momencie i z jaką stawką należy wykazać dostawę z tytułu eksportu towarów w deklaracji. Przy zaliczkach w eksporcie brak jest takiego przepisu; Sąd zatem nie mógł stwierdzić, kiedy należy dokonać korekty i w jakiej deklaracji z uwagi na brak odpowiedniego przepisu. Owszem obowiązek korekty deklaracji za miesiąc, w którym podatnik otrzymuje zaliczkę w eksporcie istnieje, ale tylko w sytuacji, kiedy towar nie wyjedzie poza obszar Wspólnoty w przeciągu 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki, nie zaś w sytuacji nieotrzymania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru. Tę tezę niejako potwierdził Sąd stwierdzając, że "skoro zaś ustawodawca odrębnie unormował moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie i zaliczkach z tytułu eksportu, to uznać należy, że każde z tych zdarzeń powoduje powstanie niezależnego obowiązku podatkowego".
10. 3.4. Pełnomocnik Ministra Finansów na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
11. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
12. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego polegające bądź na błędnej wykładni, bądź na niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie u.p.p.s.a.). Istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy podatnik w sytuacji gdy nie dojdzie do udokumentowanego eksportu powinien dokonać korekty deklaracji podatkowych otrzymywanych zaliczek ze stawki preferencyjnej "0%" do stawki podstawowej "22%"?

4.2. Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wykładni art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy o VAT w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11 art. 19 ustawy o VAT). Cytowany przepis stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

W rozpatrywanej obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania zaliczki za towar. Była to zaliczka z tytułu eksportu. Jednak nie nastąpił wywóz towaru poza teren Wspólnoty w terminie 6 miesięcy, brak bowiem odpowiednich dokumentów celnych potwierdzających ten wywóz. A zatem nie spełnione zostały warunki do zaliczenia wywozu towaru jako eksportu i w związku z tym otrzymywane zaliczki nie mogły być uznane jako zaliczki z tytułu eksportu.

Zdaniem A. Bartosiewicza, R. Kubackiego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III komentarz do art.

19) od dnia 1 czerwca 2005 r. w inny niż dotychczas sposób określono moment powstawania obowiązku podatkowego dla zaliczki w eksporcie towarów (poprzez stosowne odesłania regulacja powyższa ma także znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Należy uznać, że zaliczka zasadniczo dzieli stawkę podatkową właściwą dla danej czynności, z którą jest związana. Jest to bowiem obowiązek podatkowy od tej właśnie czynności (a nie od samej zaliczki). Rzecz jednak w tym, że w przypadku eksportu towarów stawka 0% jest warunkowa i to pod warunkiem zawieszającym (a nie rozwiązującym). Jej zastosowanie uzależnione jest od spełnienia warunków związanych przede wszystkim z potwierdzeniem wywozu towaru. Jeśli więc uznać, że zaliczka dzieli los stawki właściwej dla danej czynności, to konsekwentnie należny uznać, iż także w przypadku zaliczki muszą być spełnione warunki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku. W praktyce jednakże dopuszcza się stosowanie do zaliczek stawki 0% (także, gdy podatnik nie otrzymał dokumentów potwierdzających wywóz przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym wykazywana jest zaliczka).

Jednak gdy warunek zawieszający przy zaliczce nie został spełniony, tj. nie nastąpił udokumentowany wywóz towaru poza Wspólnotę nie można w dalszym ciągu stawać preferencyjnej stawki "0%". Zdaniem J. Zubrzyckiego w przypadku gdy w ciągu 6 miesięcy nie nastąpił wywóz towaru należy dokonać korekty deklaracji w zakresie w zakresie stawki podatku, opodatkowując otrzymanie tej należności według stawki obowiązującej dla sprzedaży towaru w kraju (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 502).

Przedstawiona wykładnia pozwala podatnikom warunkowo przyjmować "0%" stawkę przy zaliczkach z tytułu eksportu, a następnie gdy warunek zawieszający nie został spełniony dokonywać korekty tak jak w przypadku zaliczek na dostawę towaru w kraju. Inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, tak jak to chciała strona skarżąca, mogłoby prowadzić do ewentualnych nadużyć w zakresie deklaracji z tytułu zaliczek. Nie można również zgodzić się z poglądem, że tym przypadku dwukrotnie powstawałyby obowiązek podatkowy, raz w dacie otrzymania zaliczki, a drugi w dacie dostawy towaru, który nie okazał się eksportem.

W świetle dotychczasowych wywodów zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony.

1. 4.3. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 4, 6 i 7 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż nie mogła być uznana za eksportową i korzystać z preferencyjnej stawki "0%", bowiem podatnik nie dysponował dokumentami celnymi świadczącymi o ich wywozie poza teren Wspólnoty.

1. 4.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.