Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1478/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.G.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
D.G.prowadzi działalność handlową polegającą na dostawie samochodów używanych oraz na podstawie umowy komisu (opodatkowaną według szczególnej procedury w zakresie towarów używanych "VAT-marża"), a także usługową w zakresie pośrednictwa finansowego. W grudniu 2007 r. podatnik dokonał sprzedaży samochodów używanych nabytych we wrześniu i w październiku 2007 r. od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej. W transakcjach nabycia nie wystąpił podatek naliczony, co ustalono na podstawie deklaracji VAT-7 za grudzień oraz danych z rejestru zakupów.
W trakcie kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w wykazanej przez D. G. deklaracji VAT za grudzień 2007 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. określił podatnikowi za grudzień 2007 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 80.864 zł, zamiast zadeklarowanej w wysokości 104.868 zł, przyjmując proporcję w wysokości 76% ustaloną na podstawie danych za 2006 r. Organ, uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia, wskazał m.in. że podatnik:
- – wykazał kwotę 146.350 zł jako dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% stanowiącą cenę nabycia samochodów zawartą w cenie sprzedaży,
- – zaniżył podatek należny na skutek pominięcia marży w kwocie 1000 zł uzyskanej ze sprzedaży samochodu (należny podatek 180,33 zł),
- – zawyżył podatek należny o kwotę 103,69 zł w związku z błędnym wyliczeniem marży (2.750 zł zamiast 2.175 zł),
- – zawyżył podatek naliczony o kwotę 23.927 zł na skutek odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, pomimo wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania.
W odwołaniu D. G. zarzucił powyższej decyzji naruszenie:
- – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez zastosowanie interpretacji naruszającej słuszny interes podatnika,
- – art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"), poprzez zaniżenie obrotu będącego podstawą ustalenia proporcji rocznej podlegającego odliczeniu podatku należnego o wartość sprzedaży równej cenie nabycia samochodów,
- – art. 90 ustawy VAT, poprzez zaniżenie obrotu ogółem, a tym samym nieprawidłowe ustalenie proporcji w wysokości 76%.
Wniósł przy tym o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, ustalenie proporcji w prawidłowej wysokości uwzględniającej całość uzyskanego obrotu, a także o określenie kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości uwzględniającej prawidłowo ustaloną proporcję.
Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ zaznaczył, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, w tym także samochodów używanych, spełniających warunki towaru używanego według art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W ocenie organu podatkowego obrotem w przypadku sprzedaży samochodów używanych jest kwota marży, która stanowi podstawę opodatkowania, a to oznacza, iż również do ustalenia proporcji winna być uwzględniania wyłącznie marża, a nie wartość za jaką sprzedawane są samochody używane.
W złożonej skardze podatnik zarzucił naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 29 ust. 1 i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, iż obrót za 2006 r. wyniósł ogółem 865.787,13 zł, bowiem obejmował:
- – obrót opodatkowany wg stawki 22% (marża) 109.905,02 zł,
- – kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodów w części stanowiącej wartość samochodów w cenie nabycia 720.942,50 zł,
- – obrót zwolniony z opodatkowania (usługi pośrednictwa finansowego) 34.939,61 zł,
- – a proporcja, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 ustawy wynosi w takim przypadku 95,96%, w zaokrągleniu 96,00%.
Argumentował przy tym, że w żadnym miejscu ustawy o podatku od towarów i usług nie ma innej definicji obrotu niż w art. 29 ust. 1, co przesądza, iż interpretacja zastosowana przez organy podatkowe obu instancji jest nieprawidłowa. Odwołał się też do wyroków WSA: z dnia 18 października 2006 r., sygn. I SA/Lu 225/2006 i z dnia 14.11.2006 r. sygn. III SA/Wa 2242/2006 i stwierdził, iż metoda ustalenia proporcji według wyliczenia organów podatkowych ogranicza prawo podatnika do odliczenia właściwej kwoty podatku naliczonego, co narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Rozważania Sądu I instancji:
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczności faktyczne sprawy, a więc realizowanie przez stronę skarżącą dostawy samochodów używanych, tj. towarów używanych zdefiniowanych w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT oraz nabycia tych samochodów we wrześniu i w październiku 2007 r. od osób fizycznych niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT oraz niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1) nie były kwestionowane w toku postępowania podatkowego. Sąd I instancji uznał zatem, iż działalność gospodarcza prowadzona przez stronę skarżącą spełniała przesłanki, o jakich mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, co przesądza o zastosowaniu szczególnej procedury opodatkowania w systemie VAT-marża, określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż obrotem skarżącego w prowadzonej działalności polegającej na realizowaniu dostawy samochodów używanych jest marża.
W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skoro w działalności strony skarżącej polegającej na dostawie samochodów używanych podstawą opodatkowania czyli obrotem jest marża, to do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 należy również zastosować jako obrót, kwotę marży z art. 120 ust. 4 ustawy. Nie można, bowiem zaakceptować sytuacji, iż w zależności od indywidualnych korzyści podatnika w jednorodnej działalności stosowane będą różne pojęcia obrotu. Stąd też, zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, iż do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 należy przyjąć przy dostawach samochodów używanych jako obrót kwotę marży i prawidłowo ustalił wskaźnik proporcji jako 76%.
Sąd I instancji zaznaczył przy tym, iż ani art. 120 ust. 4, który ma niewątpliwie zastosowanie w sprawie, ani art. 90 ust. 3, ani żaden inny przepis ustawy nie zawiera regulacji pozwalającej na podwyższenie obrotu o wartość sprzedaży równej cenie nabycia samochodów.
Za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, skarżący nie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowaniu podlegała wyłącznie wartość dodana, jaką w tym przypadku była marża uzyskana ze sprzedaży zakupionych samochodów używanych, a transakcje zakupu używanych samochodów nie wykazywały podatku naliczonego.
Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że nie miał on w sprawie w ogóle zastosowania.
Skarga kasacyjna
D.G. w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:
- 1) art. 29 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku zastosowania szczególnej procedury sprzedaży wynikającej z dyspozycji art. 120 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług obrotem jest wyłącznie kwota uzyskanej marży pomniejszona o kwotę podatku,
- 2) art. 90 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że procentowe odliczenie podatku naliczonego dla podatnika prowadzącego sprzedaż towarów z zastosowaniem szczególnej procedury wynikającej z art.120 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług odbywa się z uwzględnieniem obrotu, którym jest uzyskana marża a nie całość świadczenia należnego od nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku,
- 3) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie interpretacji naruszającej słuszny interes podatnika, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasadzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
W opinii strony wyrok WSA narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób uzasadniający jego uchylenie. Strona powołała się również na wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 144/07.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174 p.p.s.a.) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174 p.p.s.a). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.).
Mając na uwadze konstrukcję skargi kasacyjnej, wymaga również przypomnienia, że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ponad sześcioletniej działalności Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle bardzo bogatego orzecznictwa ugruntował się pogląd, co do tego, w jaki sposób powinna być ona skonstruowana. W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że prawidłowe sporządzenie podstaw kasacyjnych oznacza wskazanie, które to konkretnie przepisy prawa zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji w toku wykonywanej kontroli sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że strona, dopatrując się naruszenia określonego przepisu, powinna w sformułowanym zarzucie wskazać nie tylko numer artykułu, ale również paragrafu, ustępu oraz innych jednostek redakcyjnych, z którego ten przepis wynika, nie pozostawiając tym samym domysłom sądu kasacyjnego ustalenia, który to konkretnie przepis został w sprawie naruszony.
Działania sądu kasacyjnego ograniczone są, bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 art. 183 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje, zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, (publ. Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392).
Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 oraz art. 90 ustawy VAT nie mogą, zatem podlegać rozpoznaniu, gdyż strona nie wskazała, który to konkretnie ustęp, czy punkt wskazanych artykułów został naruszony. Wskazany zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 90 ust. 3 ustawy VAT przedstawiony był informacyjnie, w ramach przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Uniemożliwia to tym samym NSA w praktyce merytoryczne odniesienie się do treści tak sformułowanych zarzutów. Błędu zaś strony w tym zakresie nie może w żaden sposób sanować Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż jak już wyżej wspomniano ograniczony jest treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.
Odnosząc się do trzeciego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej, sygnalizując naruszenie prowadzanego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zakwestionowanej decyzji winien formułować zarzuty w oparciu o konkretne przepisy stosowane przez organ i wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny. Tego zaś w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. Autor skargi kasacyjnej sygnalizując naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu wskazanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na "(...) błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie (...)", w ogóle nie wskazał, który to przepis Ordynacji podatkowej został w tym zakresie naruszony przez organy podatkowe, ani też nie wyjaśnił, w jakim to zakresie błędnie ustalono stan faktyczny sprawy.
Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, przepis ten nie był w sprawie w ogóle stosowany. Zatem za niezasadny uznać należało zarzut w tym zakresie.
Mając na uwadze te wszystkie okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.