Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 349/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.
W uzasadnieniu podał, że sprawa ta jest rozpatrywana po raz drugi przez ten Sąd. Po raz pierwszy, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/GL 1572/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie może być ona wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził koszty postępowania sądowego. Powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. było uznanie przez, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy dziesięć decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 maja 2006 r. powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzje te określały skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do października 2002 r. i zostały wydane w związku z ustaleniem przez organy podatkowe, iż podatnik, który do dnia 31 grudnia 2001 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i utracił je na mocy art. 14 ust. 1b pkt 2 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2002 r., zobowiązany był w związku z przekroczeniem w 2001 r. limitu sprzedaży do składania deklaracji miesięcznych oraz do obliczenia i wpłacania podatku we właściwym urzędzie skarbowym, czego nie czynił.
Podatnik w 2001 r. uzyskał bowiem z prowadzonej działalności wartość sprzedaży w kwocie 39.674 zł i tym samym przekroczył kwotę uprawniającą go do zwolnienia od podatku od towarów i usług, określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2002 r. (Dz. U. nr 137, poz. 1542) w wysokości 38.500 zł. Rozporządzenie to wydane zostało na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i wskazywało kwotę 10.000 Euro określoną w złotych PLN. Zdaniem Sądu, organy niezasadnie uznały, że podatnik powinien był w 2002 r. rozliczać się z fiskusem z podatku VAT, gdyż wobec nieprzekroczenia w 2001 r. limitu obrotu 39.800 zł korzystał on w 2002 r. ze zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Dyrektor Izby Skarbowej w K., złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 1 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz art. 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku i brak wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia oraz brak wskazań co do dalszego postępowania a także naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. oraz w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą interpretację art. 14 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT i nieuznanie stanowiska organów podatkowych, iż w świetle obowiązujących przepisów ze zwolnienia podmiotowego w 2002 r. mogli korzystać podatnicy u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim, tj. w 2001 roku kwoty 38.500 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę kasacyjną za zasadną i wyrokiem z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1518/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W swym uzasadnieniu zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach brak precyzyjnego wywodu uzasadniającego naruszenie przepisów przez organy podatkowe. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż delegacja zawarta w art. 14 ust. 11 ustawy o VAT z 1993 r. nakazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych określić w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, co w pełni koresponduje z treścią normy zawartej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie jest mowa o wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do roku podatkowego - 2002, będącego przedmiotem sporu, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży (...) nie przekroczyła łącznie w poprzednim (czyli 2001 r.) roku podatkowym kwoty określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.
Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazał, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dlatego też błędnie uznał, iż w rozpoznawanej sprawie były podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd obecnie rozpoznający sprawę obowiązany jest powtórzyć za Sądem drugiej instancji, że delegacja zawarta w art. 14 ust. 11 ustawy o VAT z 1993 r. nakazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych określić w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, co w sposób jednoznaczny koresponduje z treścią normy zawartej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie jest mowa o wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym.
Oznacza to, że w odniesieniu do roku podatkowego - 2002, który jest przedmiotem sporu, zwalnia się od podatku tylko tych podatników, u których wartość sprzedaży (...) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym (w tym przypadku - w 2001 r.) kwoty określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., tj. 38.500 zł.
Od powyższego wyroku, R. J. reprezentowany przez pełnomocnika, ponownie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez obrazę normy konstytucyjnej zawartej w art. 217 Konstytucji R.P z dnia 2 kwietnia 1997 roku w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 roku w związku z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 roku w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż dopuszczalne jest w naszym systemie prawa podatkowego, który kreślony jest przez pryzmat art. 217 ustawy zasadniczej, nałożenie należności publicznoprawnej na podstawie przepisu znajdującego się w akcie prawnym rangi podustawowewj, a do tego de facto doszło, albowiem organy skarbowe, a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjęły, iż w związku z przekroczeniem w danym roku podatkowym (2000) progu kwotowego określonego w § 1 w.w. rozporządzenia, spowodowało, że skarżący utracił ustawowe prawo do zwolnienia z opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy wykładania art. 217 Konstytucji prowadzi do wniosku, iż nakładanie wszelkich należności publicznoprawnych może nastąpić jedynie w drodze ustawy, przy czym w ustawie muszą znajdować się wszystkie elementy danego obciążenia, a nie jedynie sama konstrukcja zobowiązania. Przyjęcie innej wykładni prowadziło do obejścia art. 217 Konstytucji R.P i byłby niedopuszczalne z uwagi na ustawową reglamentację nakładania obciążeń publicznoprawnych.
W oparciu o wyżej podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozpoznanie sprawy i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego powołując się na art. 134 p.p.s.a. wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji oraz jednoznaczności. W niniejszej sprawie, zwolnienie z obowiązku płacenia podatku VAT podatników, u których wartość sprzedawanych towarów lub świadczonych usług nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 Euro zawarte było w ustawie. Jednak jej przeliczenie na polską walutę ujęte zostało w rozporządzeniu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, takie określenie kwoty zwolnienia (w złotych PLN) nastąpiło wbrew nakazowi płynącemu z art. 217 Konstytucji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, iż rozstrzygając sprawę wbrew art. 217 Konstytucji RP przyjął, iż dopuszczalne jest nałożenie należności publicznoprawnej na podstawie przepisu znajdującego się w akcie prawnym rangi podustawowej tj. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2002 r. (Dz. U. nr 137, poz. 1542), nie wyjaśnił na czym w jego przekonaniu polega "nałożenie należności publicznoprawnej" w przepisie o brzmieniu: "Wartość sprzedaży towarów i usług, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług określa się w kwocie 38.500 zł". Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt 1 powołanej w cytowanym przepisie rozporządzenia ustawy "Zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO".
Czytając powyższe przepisy uznać zatem należy, że kwota uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT ustalona została w ustawie o podatku od towarów i usług. Kwestionowane natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. wydane zostało na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 14 ust.11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT o treści: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, obliczoną według średniego kursu EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października, w zaokrągleniu do 100 zł".
W myśl art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Z postanowień tego przepisu z jednej strony wynika bezwzględna wyłączność ustawy w zakresie nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Z drugiej strony, końcowe fragmenty tego przepisu ujęte są nieco inaczej, bowiem nakazują one zachowanie formy ustawy dla uregulowania "zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Skoro zatem ustrojodawca ograniczył tu wyłączność ustawy jedynie do "zasad" i "kategorii", należy uznać, iż nie ma przeszkód prawnych dla ewentualnego ujęcia bardziej szczegółowych kwestii w rozporządzeniu. Stąd też w odniesieniu do tych elementów konstrukcji podatku pozostawiono pewną swobodę regulacyjną organom władzy wykonawczej. (por. Bartoszewicz M. Prz.Leg. 2003/5/115, Glosa do wyroku s.okręg. z dnia 20 maja 2003 r., IV Ka 893/02, Bierć A. Prz.Leg. 1997/3/50, Konstytucja RP a prawo gospodarcze).
Jak wynika z wcześniej cytowanych przepisów art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku VAT i § 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r., w rozporządzeniu tym, Minister Finansów podał kwotę wyrażoną w złotych PLN, o której mowa w ustawie (wyrażonej w EURO), a która uprawnia określoną grupę podatników do skorzystania ze zwolnienia w podatku VAT.
Bez wątpienia zatem, przepis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2002 r. nie nakłada zatem podatków ani danin publicznych w rozumieniu art. 217 Konstytucji, lecz ma jedynie charakter techniczny. Oznacza to, że zamieszczenie powyższej regulacji w rozporządzeniu wykonawczym jest prawidłowe i nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji Ministra Finansów w zakres zarezerwowany dla ustawy.
Bez wątpienia też, materia zastrzeżona dla ustawy - określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, w przypadku podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. zawarta została w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w art. 2, art. 5, art. 15 i art. 18, natomiast kategorię podmiotów zwolnionych od podatków i zasady zwolnienia określono w art. 14 tej ustawy.
Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, należało ją oddalić na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.