Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1896/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 445/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. dnia 11 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, odsetki oraz koszty egzekucyjne.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Decyzją z 11 kwietnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 lutego 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności M. N. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "A." Z. L., M. N. za lipiec 2002 r. oraz sierpień 2002 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne.

W uzasadnieniu stwierdził, że w konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 1 sierpnia 2005 r. określono spółce cywilnej "A." Z. L., M. N. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2002 r. Kwoty tej nie uregulowano.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p"). w brzmieniu obowiązującym przed 2003 r. Stwierdził, że jego brzmienie nie nakłada na organ podatkowy obowiązku badania przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki. Sytuacja zmienia się dopiero, gdy do majątku osoby trzeciej ma być wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące obowiązków wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Wówczas zastosowanie ma regulacja zawarta w art. 108 § 4 O.p. Zauważył, iż dopiero na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego obowiązków objętych decyzją o odpowiedzialności, konieczne jest przeanalizowanie egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika.

Natomiast na etapie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej okoliczność ta pozostaje bez wpływu. Zatem wskazywanie majątku spółki nie ma znaczenia dla możliwości orzekania w kwestii odpowiedzialności podatkowej wspólników, podobnie jak fakt uprzedniego prowadzenia postępowania zabezpieczającego w stosunku do spółki.

Natomiast w odniesieniu do kwestii toczącego się przed Sądem Rejonowym w T. postępowania karno-skarbowego, wskazywanego przez skarżącego jako zagadnienie wstępne do niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że została ona wyjaśniona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2007r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 201, 120 i następne; rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa; ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako wspólnika spółki cywilnej "A." Z. L., M. N. w C., mimo, iż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o błędną podstawę prawną i przy zastosowaniu przepisów, które nie powinny mieć w niniejszej sprawie zastosowania, a wydając zaskarżone decyzje w sprawie organy podatkowe naruszyły zasady ogólne. Wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce nie okazało się bezskuteczne, a spółka posiada majątek wystarczający na zaspokojenie roszczeń publiczno-prawnych bez konieczności przenoszenia odpowiedzialności podatkowej na jej wspólników. Podniesiono, że przed Sądem Rejonowym w T. Wydział Grodzki, prowadzone jest postępowanie sądowe, którego rozstrzygnięcie stanowi zagadnienie wstępne zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 1 O.p. Wskazano także, że nie orzeczono o odpowiedzialności wspólnika Z. L. i nie ustalono zasad tej odpowiedzialności, a tym samym na uprzywilejowanie jednego podatnika przez organ w sytuacji jednakowego stanu faktycznego i prawnego, co stanowić miało naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.
3. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
4. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że bezspornym w sprawie jest istnienie należności spółki, za jakie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jej wspólnika.

Zaległości spółki powstały w 2002 r., a nie w 2005 r., gdyż wynikały ze zobowiązań w podatku od towarów i usług (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W tego rodzaju podatku funkcjonuje zasada samoobliczenia podatku, dlatego też zastosowanie miał art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) i należało zastosować przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.

3.2. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Odnosi się to również do art. 108 § 3 O.p. stanowiącego, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

3.3. Sąd nie zgodził się z zarzutem wystąpienia różnic podstaw prawnych decyzji wydanych w ramach postępowania dwuinstancyjnego. Wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

3.4. W ocenie Sądu, organ odwoławczy orzekł w zgodzie również z przywołanym przez organ I instancji przepisem art. 107 O.p., utrzymując w mocy decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności M. N. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "A." Z.L., M.N. za lipiec 2002 r. oraz sierpień 2002 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne, a brak przywołania numeru tego konkretnego przepisu w samej decyzji nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Jako nieistotne w świetle prawa należało zdaniem Sądu uznać zarzuty oparte na twierdzeniu, iż podatnik - spółka, miała majątek, z którego organ mógł egzekwować należności. Organ prawidłowo wskazał na proste zestawienie treści art. 115 z art. 108 § 3 O.p. Dopiero na etapie egzekwowania, a nie orzekania o odpowiedzialności skarżącego mogło by to mieć decydujące znaczenie.

3.6. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał również zarzut niezawieszenia postępowania. Wskazał, że treść normy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a.. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147).

Zdaniem Sądu, wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ administracji publicznej obowiązany jest ustalić związek między rozstrzygnięciem sprawy będącej przedmiotem postępowania administracyjnego a zagadnieniem wstępnym - gdy związek ten nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania.

W ocenie Sądu organ prawidłowo w ramach procedury - poprzez wydanie zaskarżalnego postanowienia - ocenił kwestie związane z zagadnieniem wstępnym. Organ dysponował protokołem rozprawy, na który powołuje się skarżący, a wnioski jakie wyciągnął nie są sprzeczne z art. 201 § 1pkt 2 O.p. Wszystkie zagadnienia istotne w świetle przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji zostały wyjaśnione, co pozwoliło na orzekanie w sprawie.

1. 3.7. Sąd stwierdził także, że bezpodstawnym jest stwierdzenie, iż nie została wydana decyzja o odpowiedzialności drugiego ze wspólników. Taka decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym i argumenty oparte na przeciwnym twierdzeniu należało uznać za nieuzasadnione.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:
4. 1) ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności: art. 21 w związku z art. 21 § 1 O.p.
5. 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002, Nr 27 poz. 268 ze zm.) poprzez uznanie, iż istnieje odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej, mimo, iż Sąd Rejonowy w T. Wydział X Grodzki prawomocnym wyrokiem z dnia 27.09.2007 r. uniewinnił M. N. od popełnienia zarzucanego mu czynu – tym samym odpadły przesłanki do uznania Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 1.08.2005 r. za zgodną z prawem;
6. 3) naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności - art. 121, 124 i 125 ustawy poprzez:
7. a) prowadzenie całego postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
8. b) niewyjaśnianie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania,
9. c) niewyjaśnienie stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, po to, aby doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu,
10. 4) naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności - art. 208 i 210 ustawy poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Bydgoszczy podstaw do umorzenia postępowania w świetle uchylenia przez Sąd Rejonowy w T. prawomocnym wyrokiem z dnia 27.09.2007 r. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25.04.2006 r. o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej A. s.c. z/s w C. i uniewinnieniu M.N. od popełnienia zarzucanego mu czynu oraz uznanie, iż cyt.: "brak przywołania numeru konkretnego przepisu w samej decyzji nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy", mimo, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;
11. 5) naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności: art. 201 § 1 pkt 2 ustawy poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła przesłanka do zawiesza postępowania i prowadzenie postępowania w sytuacji w której Sąd Rejonowy w T. wyrokiem z dnia 27.09.2007 r. uniewinnił M. N. od popełnienia zarzucanych mu czynów, a tym samym w uzasadnieniu orzeczenia wskazał cały szereg przesłanek świadczących o braku podstaw do wskazania odpowiedzialności podatkowej Spółki A. s.c. z/s w C., a co za tym idzie do braku podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na M. N. jako jej wspólnika.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie - w przypadku uznania, iż w niniejszej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania sądowego.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przede wszystkim podniesiono, że z treści uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w T. Wydziału X Grodzkiego z dnia 27.09.2007 r. wynika, że nie zachodziły przesłanki do uznania M. N. winnym popełnienia zarzucanego mu czynu - ponieważ nie miał on możliwości powziąć wiedzy o uchybieniach podwykonawców.

Tym samym ewentualną odpowiedzialność i konsekwencje podatkowo-prawne i karno-skarbowe powinny – zdaniem składającego skargę kasacyjną - ponieść osoby popełniające czyny zabronione i dokonujące manipulacji dokumentacją podatkową, a nie Spółka A. s.c. z/s w C. Podkreślono, iż skoro brak podstaw do obciążania Spółki jako płatnika podatku od towarów i usług, to brak także podstaw do przenoszenia odpowiedzialności za te zobowiązania na rzecz jej wspólników.

Ponadto podniesiono, że żaden z organów postępowania podatkowego, podobnie jak i WSA w Bydgoszczy nie wyjaśnili, dlaczego zasadne jest przenoszenie odpowiedzialności na wspólników spółki - gdy ma ona majątek pozwalający na zaspokojenie należności publiczno-prawnych.

Dowodzono także, że w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka do zawiesza postępowania w sytuacji, kiedy Sąd Rejonowy w T. prowadził postępowanie karno-skarbowe i zakończył je prawomocnym wyrokiem z dnia 27.09.2007 r., w którym uniewinnił M. N. od popełnienia zarzucanych mu czynów.

1. 4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 P.p.s.a/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.2. Skarżąca strona w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego, sformułowała jedynie zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które jednak jako niepowiązane ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznać należy za bezprzedmiotowe. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega w tym przypadku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy administracyjne procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej).

Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a nie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 12 września 2007 r. - dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 121, art. 124, art. 125, art. 208, art. 210 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąć w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, pomijając w niej w ogóle – w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania - unormowania ustawy P.p.s.a., formułując jedynie w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – nie mogą zostać one uznane za skuteczne.

5.3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tegoż Sądu co do poprawności materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

5.4. Wskazać przy tym należy, że w skardze kasacyjnej jedynym przepisem prawa materialnego, którego naruszenie zarzucono jest art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano na czym miało polegać uchybienie temu przepisowi i jego wpływ na wynik sprawy. Z uwagi zatem na brak jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, uznać go należy za bezskuteczny.

W przypadku natomiast podniesionego również zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002, Nr 27 poz. 268 ze zm.), nie sprecyzowano w skardze kasacyjnej jakich konkretnych przepisów tegoż rozporządzenia dotyczyć ma zarzut ich uchybienia, co również czyni ten zarzut bezzasadnym.

1. 5.5. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.