Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 lutego 2008 r., sygn. I SA/kr 1459/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez T. A. decyzję Izby Skarbowej w K. z 14 marca 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego K. z 18 listopada 2002 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji ustalił odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe "B." spółki z o.o. z/s w K. w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., styczeń i grudzień 1998 r., luty, marzec, od czerwca do grudnia 1999 r., od stycznia do maja, sierpień 2000 r. i styczeń 2001 r. wraz z odsetkami z zwłokę w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe wskazanej spółki za grudzień 1997 r. oraz styczeń 1998 r., a w pozostały zakresie skargę oddalił.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i z akt sprawy wynika, że w okresie objętym decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią skarżący pełnił funkcję prezesa w spółce "B.". Został powołany na to stanowisko z dniem 21 grudnia 1998 r. Prowadzono egzekucję z majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości za okres: grudzień 1997 r., styczeń i grudzień 1998 r., luty, marzec, od czerwca do grudnia 1999 r., od stycznia do maja 2000 r. Zostały zajęte ruchomości spółki i w części zlicytowane. Kwota uzyskana z egzekucji nie pokrywała dochodzonych zaległości (kwota podana w odpowiedzi na skargę i w skardze kasacyjnej – 5800 zł). W wyniku zbiegu z egzekucją sądową Sąd powszechny jako właściwy organ egzekucyjny wyznaczył Komornika Sądowego Rewiru I w K., który postanowieniem z 25 maja 2001 r. umorzył postępowanie egzekucyjne w całości z uwagi na fakt, że możliwa do uzyskania suma nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania.
Tytuły wykonawcze dotyczące zaległości za okres od sierpnia 2000 r. do stycznia 2001 r. posiadał Naczelnik Urzędu Skarbowego K. W tym zakresie organy podatkowe nigdy nie wszczęły postępowania egzekucyjnego.
Ponadto z akt sprawy wynika, że pod znanym z rejestru adresem spółka w rzeczywistości działalności nie prowadzi. Według organów spółka nie posiada innych ruchomości ani nieruchomości. Na zajętych kontach bankowych spółki brak jest środków pieniężnych. Mimo to nie zgłoszono wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego, czy też wniosku o ogłoszenie upadłości.
W takim stanie faktycznym podatkowy organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za wskazane na wstępie zaległości spółki, a organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów. Uważał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej), art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki, art. 108 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przed doręczenie decyzji wymiarowej spółce i bez formalnego wszczęcia i zakończenia postępowania, art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez naliczanie odsetek za okres ustawowo nieprzewidziany okres.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
WSA w Krakowie uwzględnił skargę co do rozstrzygnięcia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) za grudzień 1997 r. i styczeń1998 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz z uwagi na wyrażany pogląd o niemożliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległe dodatkowe zobowiązanie, które stanowi w istocie sankcję administracyjną, nie ujętą w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej.
W pozostały zakresie Sąd podzielił stanowisko organów co do istnienia pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zaległości spółki jak i braku przesłanek negatywnych w tym zakresie, ujętych w art. 116 Ordynacji podatkowej.
Sąd zauważył, że nie budzi wątpliwości w sprawie zakres podmiotowy odpowiedzialności, tzn. w badanym okresie skarżący był prezesem spółki. Wbrew spoczywającemu na nim obowiązku nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego, ani nie uprawdopodobnił, że nie ponosi winy za nie złożenie tych wniosków. Skarżący, zdaniem Sądu, nie wskazał również majątku spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji i pokrycie ustalonych zaległości. Sąd wskazał, że powoływanie się skarżącego na fakt zajęcia ruchomości spółki i częściowej ich licytacji nie czyni zadość wskazanemu obowiązkowi.
Sąd podkreślił, że wywody skarżącego w tym zakresie nie zostały wsparte żadnymi konkretnymi dowodami. Co więcej, z akt sprawy należy wyciągnąć zgoła odmienne wnioski, skoro sądowy organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z powodu jego bezskuteczności a administracyjny organ egzekucyjny odrębnego postępowania w ogóle nie wszczął.
Sąd szeroko odniósł się do kwestii bezskuteczności egzekucji jako przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że wbrew wywodom skarżącego, okoliczność ta nie musi zostać formalnie stwierdzona. Organy podatkowe mogą dowieść bezskuteczności wszelkimi środkami dowodowymi. Sąd podkreślił, że w realiach sprawy okoliczność ta została ponad wszelką wątpliwość dowiedziona. Obecnie spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest organom znany jakikolwiek składnik majątku spółki, z którego byłaby możliwość prowadzenia egzekucji. Sąd zauważył również, że Komornik Sądowy prowadzący postępowanie umorzył je jako bezskuteczne, co upoważniało organ do nie wszczynania odrębnego postępowania w oparciu o późniejsze tytuły wykonawcze.
Odnośnie do zarzutów dotyczących zajętych ruchomości spółki Sąd dowodził, że kwota uzyskana ze sprzedaży ich części i ewentualnie pozostała wartość ruchomości nie pozwoli na zaspokojenie określonych w decyzji zaległości. Poza tym wątpliwości związane z licytacją ruchomości i ich losem policytacyjnym wyjaśniać może jedynie spółka a nie skarżący. Na obecnym bowiem etapie, według Sądu, nie są możliwe do rozpatrzenia zarzuty dotyczące ewentualnej wadliwości postępowania egzekucyjnego z majątku spółki.
Sąd uzasadnił również bezskuteczność pozostałych zarzutów zawartych w skardze, tj. art. 108 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 17 i art. 54 Ordynacji podatkowej, które nie pojawiają się w skardze kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji jedynie w części oddalającej skargę (pkt II wyroku) i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Jako podstawy skargi kasacyjnej jej autor wskazał następujące zarzuty.
Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia wyrażała się w przyjęciu, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może opierać się jedynie na uznaniu organu podatkowego. Błędne zastosowanie polegało zaś na przyjęciu, że w stosunku do spółki egzekucja była w całości bezskuteczna i w konsekwencji przeniesiono na skarżącego całość zaległości podatkowych oraz na uznaniu, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja była możliwa mimo że skarżący takiego zarzutu nie podnosił.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez fakt, że w trakcie postępowania organy podatkowe popełniły szereg błędów, dokonywały nieprawidłowych doręczeń, a Sąd nie dokonał doręczenia postanowienia o zawieszeniu postępowania i wydał dwa różne wyroki w identycznych stanach faktycznych, dokonując za każdym razem odmiennej oceny okoliczności faktycznych.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przez organy podatkowe losów zajętych ruchomości spółki, co miało następnie wpływ na wysokość zaległości objętych zaskarżoną decyzją oraz przez błędną interpretację zarzutów skarżącego i błędne przyjęcie, że broni się on przed odpowiedzialnością przez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa
Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez fakt, że Sąd pominął znajdujące się w aktach sprawy dowody.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" cyt. ustawy przez nie uwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego mającego wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 6 maja 2011 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Skarżący skargę kasacyjną oparł na obu przesłankach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym do pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, przytaczając podstawy kasacyjne konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Powołanie podstaw wymaga także uzasadnienia przez wskazanie, na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego czy materialnego, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie (tak NSA w wyroku z 30 czerwca 2004 r. FSK 208/04 ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 55).
Skarga kasacyjna w tej sprawie przy formułowaniu jej zarzutów wykazuje pewne niekonsekwencje. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po stwierdzeniu, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo można badać zastosowane w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym przepisy prawa materialnego.
Wskazując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej podaje, że naruszone zostały: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na popełnienie przez organy podatkowe szeregu błędów i dokonywania nieprawidłowych doręczeń, zaś Sąd pierwszej instancji nie doręczył skarżącemu odpisu postanowienia o zawieszeniu postępowania, a następnie dokonał odmiennej oceny na podstawie takich samych okoliczności, art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organy nie wyjaśniły zaginięcia zajętych i odebranych przez organ egzekucji ruchomości, zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a polegające na pominięciu przez Sąd dowodów znajdujących się w aktach sprawy jak również art. 145 § 1pkt 1 lit. "c" p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Jest to więc przepis formalnoprawny.
Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo, jeżeli ustawa tak stanowi. Również przepisy art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są przepisami formalnoprawnymi. Pierwszy z tych przepisów określa zasadę prawdy obiektywnej, nakłada bowiem na organy w postępowaniu podatkowym obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Drugi kontynuuje zasadę prawdy obiektywnej, formułując reguły postępowania dowodowego tj. zasadę zupełności materiału dowodowego. Z przepisu tego wynika, że materiał jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe (Ordynacja podatkowa, Komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom wydawniczy ABC 2003).
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej) nie zostały w żaden sposób powiązane z przepisami postępowania naruszonymi, zdaniem Skarżącego, przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor omawiając treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w wybranych fragmentach polemizuje ze stwierdzeniami Sądu pierwszej instancji. Nie zawarł w nim jednak żadnych konkretnych zarzutów pod adresem przeprowadzonego postępowania.
W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna wskazuje na art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w większości ma charakter materialnoprawny (w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, przesłanek tej odpowiedzialności, warunków zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki), zawiera jednak pewne elementy formalnoprawne, dotyczące rozkładu ciężaru dowodu. Co do przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ustawodawca w tym przepisie ciężarem dowodzenia tych przesłanek obarczył, bowiem stronę.
Pomijając pewne mankamenty przy formułowaniu tego zarzutu, gdyż zarzut ten odnosi się do sposobu wykazania bezskuteczności egzekucji, nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów przy ustaleniu, czy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Trudno, bowiem podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by do uznania bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane było formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Wprawdzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego były różnice stanowisk, co do tego, kiedy można mówić o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ale w związku z rozbieżnością poglądów w tej mierze zagadnieniem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, podejmując 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FPS 6/08 uchwałę, w której uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być wprawdzie dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, stwierdzenie jednak bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (vide ONSAiWSA 2009/2/19).
Z art. 269 § 1 p.p.s.a wynika zaś związanie także innych składów sądu administracyjnego stanowiskiem zajętym w podjętej uchwale. W razie, bowiem nie podzielania stanowiska zajętego w uchwale przez jakikolwiek skład Naczelnego Sądu Administracyjnego może on jedynie przedstawić zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi tego Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale, wobec tego za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej, by w tej sprawie nie wykorzystano wszelkich sposobów egzekucji. Ustalenia Sądu pierwszej instancji są prawidłowe. Właśnie tej podstawowej spornej kwestii poświęcona jest przeważająca część rozważań Sądu pierwszej instancji (k. 11-12 uzasadnienia).
Wskazując w tym zarzucie na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie podaje, w czym upatruje naruszenie tego przepisu, bowiem stwierdzenie, że sąd pominął dowody znajdujące się w aktach sprawy, nie może odnieść oczekiwanego skutku z powodu braku wskazania o jakie dowody chodzi i jakie okoliczności w ten sposób skarżący chce wykazać. Nie powołuje się w żaden sposób na to, by podstawą orzekania nie był cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania toczącego się przed organami. Z przepisu tego wynika, bowiem, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zebrany przed organami. Podzielenie przez sąd I instancji stanowiska organów, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów, nie świadczy o tym, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie natomiast z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu.
Z treści powołanych przepisów wynika, zatem, że organ podatkowy, chcąc wydać decyzję w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zanim odniesie się do twierdzeń i dowodów przedstawionych przez stronę, co do przesłanek, zwalniających ją z odpowiedzialności za te zaległości, musi wykazać, że egzekucja wobec majątku spółki była bezskuteczna, natomiast osoba trzecia - adresat takiej decyzji pełnił obowiązki członka zarządu, w okresie objętym decyzją wymiarową, rodzącą zobowiązanie, a konsekwencji zaległość podatkową spółki.
Sąd pierwszej instancji ustalił, że w okresie powstania zobowiązania, które przekształcone w zaległość podatkową zostało przeniesione, w zakresie odpowiedzialności, na skarżącego, pełnił on funkcję członka zarządu. Sąd I instancji zaakceptował także ustalenie, że egzekucja należności skierowana wobec podatnika – Spółki, była nieskuteczna. Tym samym przyjął ustalenie, że organy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego oraz następczo, brak skutecznego wykazania przez skarżącego przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności.
Powyższe ustalenia faktyczne nie zostały podważone przez skarżącego. Jednocześnie ustalenia te dają podstawy do zastosowania w sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, szczególnie, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut "niewłaściwej interpretacji i błędnego zastosowania" wskazanego przepisu prawa materialnego nie został w żaden sposób uzasadniony.
Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że w powołanym przepisie ustawodawca postawił warunek, by to zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, kiedy członek zarządu spółki pełnił swoją funkcję, a tej okoliczności skarżący nie kwestionuje.
Odnosząc się na koniec do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżący wskazał w tym zakresie na art. 145 § 1pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jako błędnie zastosowany wobec tego, że zdaniem autora skargi kasacyjnej organy dopuściły się naruszenia przepisów w toku postępowania administracyjnego. Zarzut ten został sformułowany bardzo ogólnie. Jednocześnie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor omawiając treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w wybranych fragmentach polemizuje ze stwierdzeniami sądu I instancji. Nie zawarł w nim jednak żadnych konkretnych zarzutów pod adresem przeprowadzonego postępowania.
Nie znajdując, więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.