Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1907/23

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna.
2. 1.1. N. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 sierpnia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2023 r., I SA/Łd 279/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
3. 1.2. Wyrok Sądu instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
4. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,
5. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w dniu 20 lipca 2022 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lipca 2022 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie,
6. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezebranie oraz w sposób niewystarczający rozpatrzenie całości materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że w dniu 20 lipca 2022 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lipca 2022 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie, a skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie co do wniesienia przedmiotowego odwołania nastąpiło bez jej winy,
7. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że w dniu 20 lipca 2022 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lipca 2022 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie, a skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie co do wniesienia przedmiotowego odwołania nastąpiło bez jej winy,
8. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację i stwierdzenie, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie co do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lipca 2022 r. nastąpiło bez jej winy,
9. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 144 § 1c pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w dniu 20 lipca 2022 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lipca 2022 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie, mimo że potwierdzenie odbioru nie zostało podpisane przez adresata lub osobę upoważnioną do tego.
10. 1.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.
11. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
12. 2.1. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 października 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
13. 2.2. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 grudnia 2023 r. uzupełnił argumentację w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 4.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że przedmiotem sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarga została bowiem wniesiona na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
3. 4.2. Powyższe doprecyzowanie przedmiotu sprawy zawisłej przed Sądem jest niezbędne ze względu na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej oraz towarzyszące im uzasadnienie. Autor skargi kasacyjną oparł bowiem argumentację na przekonaniu o wadliwości doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 18 lipca 2022 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do września 2021 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te same okresy podatkowe. W zarzucie podniesionym pod literą b) skargi kasacyjnej wprost zarzucono naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w dniu 20 lipca 2022 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lipca 2022 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie. Podobne uzasadnienie towarzyszy zarzutom opisanym pod literami c) i d) skargi kasacyjnej, gdzie zarzucono naruszenie art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezebranie oraz w sposób niewystarczający rozpatrzenie całości materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że w dniu 20 lipca 2022 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lipca 2022 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie, a skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie co do wniesienia przedmiotowego odwołania nastąpiło bez jej winy. W podobny sposób Autor skargi kasacyjnej uzasadnił zarzut naruszenia art. 144 § 1c pkt 4 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że wadliwie przyjęto, że w dniu 20 lipca 2022 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lipca 2022 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie, mimo że potwierdzenie odbioru nie zostało podpisane przez adresata lub osobę upoważnioną do tego.
4. 4.3. Dodatkowo należy zaznaczyć, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze.
5. 4.4. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że poza zakresem kontroli sądowej w tej sprawie pozostaje kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 18 lipca 2022 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do września 2021 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te same okresy podatkowe. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, postanowieniem z dnia 9 stycznia 2023 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej z 18 lipca 2022 r. Skargę na to postanowienie odrzucił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, postanowieniem z dnia 12 maja 2023 r., I SA/Łd 278/23. Postanowienie WSA w Łodzi jest prawomocne w związku z tym, że NSA, postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r., I FZ 248/23., oddalił zażalenie na postawienie Sądu pierwsze instancji. W rezultacie na obecnym etapie postępowania prawomocnie przesądzona jest kwestia skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 18 lipca 2022 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do września 2021 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te same okresy podatkowe.
6. 4.5. W konsekwencji poza zakresem kontroli sądowej w tym postępowaniu pozostają te zarzuty, w ramach których skarżąca kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 18 lipca 2022 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do września 2021 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te same okresy podatkowe. Tym samym na uwzględnienie nie zasługują zarzuty podniesione pod literami b)-d) oraz f) skargi kasacyjnej.
7. 4.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W uzasadnieniu samego zarzutu kasacyjnego nie wyjaśniono, na czym polegały niedostatki materiału dowodowego, jakich okoliczności organ nie ustalił oraz jakich działań nie podjął. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazano jednak, że "zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego zgodnie z normatywnymi wzorcami postępowania, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisów postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Zatem zasadny jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Uzasadnienie decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 18 lipca 2022r. znak 368000-CKK-6.4103.5.1.2022.12 jest sporządzone w sposób ogólny. Organ nie wskazuje którym dowodom dał wiarę, a którym nie. Uzasadnienie decyzji jest także niezrozumiałe i trudno wywnioskować dlaczego organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe.". Z przytoczonej argumentacji wynika zatem, że Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń zmierzających do wykazania braku zawinienia skarżącej w uchybieniu terminu – czego dotyczy sprawa poddana sądowej kontroli w tym postępowaniu – lecz wadliwości uzasadnienia decyzji, od której uchybiono terminowi do wniesienia odwołania. Tego rodzaju uzasadnienie wykracza poza granice tej sprawy.
8. 4.7. Ponadto, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację i stwierdzenie, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie co do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lipca 2022 r. nastąpiło bez jej winy. Należy zaznaczyć, że jest to jedyny zarzut, który mieści w zakresie sprawy rozpoznawanej w tym postępowaniu. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednakże w uzasadnieniu zarówno zarzutu kasacyjnego, jak i skargi kasacyjnej nie wskazano na żadne okoliczności uzasadniające brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Autor skargi kasacyjnej konsekwentnie powołuje się wyłącznie na nieskuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 18 lipca 2022 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do września 2021 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te same okresy podatkowe, co jak wyjaśniono powyżej zostało już prawomocnie rozstrzygnięte. W szczególności nie wskazano żadnych okoliczności, które uniemożliwiły skarżącej bez jej winy wnieść w terminie odwołania od tej decyzji. Nie sposób także doszukać się powiązania jakiegokolwiek fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej z zarzutem naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.
9. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
10. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Olejnik