Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 79/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2007 r., Nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. po wznowieniu postępowania.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2007 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie 343.226 zł i miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 617.372 zł - w związku z nie stwierdzeniem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)
Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "A." [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w kwocie 343.226 zł i za grudzień 2001r. w kwocie 617.372 zł. Powyższy akt administracyjny został wydany w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej między innymi w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2001 r. W trakcie postępowania kontrolnego na wniosek pełnomocnika wstrzymano czynności kontrolne do czasu otrzymania wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. opartych na tych wyrokach w zakresie podatku dochodowego za 2000 r. Po podjęciu czynności kontrolnych organy skarbowe uzyskały informację od pełnomocnika podatnika, iż spłonęło archiwum skarżącej, w wyniku czego całkowitemu zniszczeniu uległa między innymi dokumentacja księgowa za lata 1995-2004 r., a odtworzenie dokumentacji nie jest możliwe.
Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął jako wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wyłącznie kwoty wynikające z transakcji dokonanych w grudniu 2001 r., będących przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 25 i 26 listopada. Natomiast w zakresie podatku należnego, uznano wartości wskazane przez podatnika w deklaracjach podatkowych za kontrolowane okresy. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2005 r., a nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 30 marca 2006 r. utrzymał ją w mocy.
Pismem z dnia 1 września 2007 r. pełnomocnik strony zwrócił się o wznowienie zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B.. We wniosku powołano się na regulację art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując iż w dacie wydania decyzji nie były znane wydającemu ją organowi, dowody i okoliczności zawarte w aktach sprawy Sądu Rejonowego w R. V Wydział Grodzki, zakończonej uniewinnieniem strony od zarzutu podawania nieprawdziwych danych w postępowaniu podatkowym. Ponadto strona podnosiła, że w sprawie występuje również przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o ustalenia w zakresie podatku dochodowego za 2000r. zawarte w decyzji uchylonej następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
Postanowieniem z dnia 20 września 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie, ale uznał, że przedstawiony stan faktyczny i powoływane we wniosku okoliczności nie stanowią przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła organom naruszenie art. 245 § 1 ust 1 w zw. z art. 240 § 1 ust 5 art. 240 § 1 pkt 5 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie okoliczności, że nowe dowody i fakty ustalone w sprawie, nieznane Urzędowi w dacie wydania decyzji z 30 marca 2006r, zawarte w aktach sprawy Sądu Grodzkiego w R. sygn. akt V [...] zakończonej uniewinnieniem strony od zarzutu podawania nieprawdziwych danych w postępowaniu podatkowym, zawierają okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie objętej skargą; oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach faktycznych w zakresie podatku dochodowego za rok 2000 ujętych w decyzji uchylonej wyrokiem WSA, które to działania Urzędu skutkowały odmową uchylenia decyzji mimo istnienia ustawowych ku temu przesłanek; naruszenie przepisów postępowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pozbawione podstaw prawnych nie uznanie faktów ustalonych w sprawie V [...] przez Sąd Rejonowy w R., podczas gdy ustalenia te mają zasadnicze znaczenie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy; naruszenie przepisów art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez: oddalenie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z protokołu zeznań Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. K.C. występującego jako świadek w sprawie karnej, na okoliczność nie stwierdzenia w toku prowadzonej przez niego kontroli uchybień w rozliczaniu przez podatników podatku VAT za 2001 r. w tym także za miesiąc styczeń i grudzień tego roku, z akt sprawy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczącej podatku dochodowego na okoliczność ustaleń co do kwestii stanu zapasów magazynowych na dzień 31 grudnia 2000r. w firmie strony, które stały się podstawą do zakwestionowania wyliczenia podatku VAT za styczeń i grudzień 2001 r.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd zauważył, że istota okoliczności wynika z przepisów prawa materialnego sprawy, a podstawą ostatecznej decyzji był § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51 rozporządzenia.
Organ orzekając w sprawie uznał, że brak faktur i nie dysponowanie przez podatnika ich duplikatami oznacza brak podstaw do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego. Natomiast w wyroku z 30 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 289/07, potwierdził prawidłowość takiego stanowiska uzasadniając, że brak faktur, ich korekt czy duplikatów pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w ocenie Sądu I instancji, za istotną przyjęto okoliczność braku faktur (kopii, duplikatów) przy rozliczaniu zobowiązania podatkowego i bez znaczenia było to, czy deklarując podatek dysponowano fakturami czy też dopuszczono się fałszowania danych.
W ocenie Sądu, niewątpliwie cel postępowania karnego - przypisanie winy - nie pokrywa się z celem wznowionego postępowania podatkowego i już chociażby z tego powodu nie należało przyjmować, że taki wynik postępowania karnego oznacza błędne ustalenie stanu faktycznego w podatkach. Sąd zauważył ponadto, że dowody w postępowaniu karnym nie zaprzeczały, a wręcz potwierdzały, istotną okoliczność faktyczną w świetle podstawy prawnej działania organu - brak faktur (kopii, duplikatów) w momencie rozliczenia.
Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko organów było prawidłowe również w odniesieniu do przesłanki wznowienia zawartej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd przypomniał, że w przepisie tym chodzi o sytuację, gdy decyzja została oparta na rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Zdaniem Sądu ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej.
Natomiast podstawą wydania ostatecznej decyzji było konkretne ustalenie faktyczne, a nie decyzja określająca zaległość podatkową w podatku dochodowym. Sąd zwrócił uwagę, że taka decyzja może być jedynie jednym z dowodów w sprawie i tak też określono tę zależność w samej skardze. Ustalenia stanu zapasów były ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji uchylenie decyzji określającej podatek dochodowy nie stanowiło podstawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego:
- 1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że ustalone w toku postępowania karnego dowody, a w szczególności dowód z przesłuchania świadka inspektora UKS w B., w oparciu o które Sąd wydział Karny uwolnił podatników od zarzutu poświadczenia nieprawdy w postępowaniu podatkowym, nie wyczerpują ustawowych przesłanek wznowienia postępowania zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy powyższy zarzut podnoszony przez organa skarbowe był jedyną podstawą faktyczną ustalenia zobowiązania podatkowego strony w podatku VAT w sposób odmienny niż to deklarowali podatnicy;
- 2. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że ostateczne - w sensie faktycznym i prawnym - ustalenia w zakresie podatku dochodowego w rozpatrywanej sprawie nie wyczerpują ustawowej przesłanki "zagadnienia wstępnego", określonego w zapisie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy ustalenia organów skarbowych w zakresie podatku dochodowego strony były jedyną i wyłączną podstawą faktyczną i prawną określenia zobowiązań strony w zakresie podatku VAT w sposób odmienny niż uczynili to podatnicy.
Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając pierwszy zarzut skargi kasacyjnej zauważyć należy, że jest on bardzo nieprecyzyjny.
Błędna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ma polegać na nieuprawnionym uznaniu, że ustalone w toku postępowania karnego dowody (...) nie wyczerpują ustawowych przesłanek wznowienia postępowania zawartych w tym przepisie.
Autor skargi kasacyjnej wprowadza termin "ustalone dowody" nie wyjaśniając na czym polega ustalenie dowodów. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jest znana procedura ustalania dowodów w żadnym postępowaniu, a w postępowaniu przed sądem w szczególności.
Niezależnie od powyższego strona skarżąca z niezrozumiałych przyczyn powtarza nieprawdziwe i obalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny twierdzenia jakoby jedyną podstawą faktyczna i prawną ustaleń faktycznych był zarzut fałszowania dokumentacji księgowej, który nie został wykazany w postępowaniu karnym.
Na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyraźnie stwierdza: co się tyczy samej oceny Sądu Grodzkiego, tego że nie można przypisać skarżącym podania nieprawdy czy dokonania fałszerstwa, to jest ona obojętna dla zastosowania art. 245 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) i § 50 ust. 3 cyt. rozporządzenia.
Jest to twierdzenie całkowicie zasadne, gdyż okolicznością leżącą u podstaw rozstrzygnięcia, był brak faktur w momencie rozliczania podatku. A więc dowody na tą i tylko tą okoliczność mogły być brane pod uwagę jako przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Okoliczność, czy wcześniej te faktury istniały, nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Usiłowanie uczynienia z tej okoliczności przesłanki rozstrzygnięcia jest bezzasadne, gdyż nie mieści się w hipotezie normy prawnej stanowiącej podstawę prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
Równie bezzasadne jest twierdzenie strony skarżącej o istnieniu luki prawnej polegającej na tym, że przepisy nie regulują sytuacji, w której podatnik utracił swe dokumenty na skutek siły wyższej lub przestępczego działania osoby trzeciej.
Wbrew twierdzeniom skarżącego przepisy przewidują procedurę odtwarzania dokumentacji utraconej przez podatnika. Jak wynika z zaskarżonego wyroku podatnik z tej procedury nie skorzystał, sam pozbawiając się możliwości wykazania podstaw odliczenia podatku naliczonego.
Na marginesie można jedynie zauważyć, że prawo podatkowe nie wiąże swoich skutków z winą podatnika, a rzeczą podatnika jest tak zabezpieczyć dokumentację podatkową, by nie ulegała zniszczeniu gdy przyjdzie do niego kontrola podatkowa.
Rozpoznając drugi zarzut skargi kasacyjnej Sąd zauważa, że również i ten zarzut opiera się na błędnym założeniu. Bezzasadne jest bowiem założenie, że decyzja w sprawie podatku dochodowego stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej.
Na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji nie była decyzja w sprawie podatku dochodowego, a przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wymaga by inna decyzja stanowiła podstawę prawną a nie faktyczną decyzji podatkowej.
Argumentacja w tym przedmiocie zawarta w wyroku Sądu I instancji jest wystarczająca i nie ma potrzeby powtarzania jej, wobec nietrafnej argumentacji skargi kasacyjnej.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.