Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę wniesioną przez "M." K. G. Spółka Komandytowo- Akcyjna z siedzibą w B. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2007 r.: nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił i przekazał do ponownego rozpoznania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 stycznia 2007 r. nr [...] określającą Spółce Cywilnej "M." K. G. i K. G., której następcą prawnym jest skarżąca spółka różnice podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce Cywilnej "M." K. G., K. G., w zakresie poprawności rozliczenia kwot podatku naliczonego i należnego w podatku od towarów i usług za 2004 r. stwierdzono, że w okresie od lipca do listopada 2004 r. Spółka zawyżyła kwoty różnic podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, gdyż konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia rzeczywistych podstaw opodatkowania sprzedaży samochodów dokonanej przez Spółkę "M." w 2004 r. Przede wszystkim wyjaśnić należało prawidłowość stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych wynikającej z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz czy podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynikające z faktur i prowadzonych rejestrów określone zostały zgodnie z przepisami wymienionego art. 120 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się m.in. dwie umowy kupna - sprzedaży zawarte w dniu 31 lipca 2004 r. pomiędzy kupującym - Spółką "M." a sprzedającymi: J. S. - B. i W. B. z S., zamieszkałymi jak wynika z jednej umowy na ul. [...] a z drugiej - ul. [...]. Przedmiotem umowy był samochód Fiat Seicento z 1999 r. o numerze rejestracyjnym [...], którego wartość na jednej umowie jej strony ustaliły w wysokości 11.000 zł, a na drugiej - 11.500 zł. W zestawieniu zakupu i sprzedaży ujęto kwotę w wysokości 11.500 zł. Samochód został sprzedany dopiero w dniu 10 stycznia 2005 r., ale Spółka nie wykazała go w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT KOMIS Nr [...] chociaż w dokumentach podatkowych znajduje się klasyczna umowa kupna - sprzedaży, a nie umowa sprzedaży komisowej lub komisowego zakupu, w ramach których wykonywane czynności opodatkowane są według regulacji przepisów art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w trakcie trwającego postępowania odwoławczego zmianie uległa forma prawna spółki cywilnej, która przekształciła się w spółkę komandytowo - akcyjną. Ponieważ zaś P. Z. - pełnomocnik przekształconej spółki cywilnej, pomimo prawidłowego pouczenia zawartego w piśmie z dnia 7 lutego 2007 r., nie dostarczył pełnomocnictwa do reprezentowania nowo powstałej Spółki Komandytowo - Akcyjnej "M." K. G., dlatego nie został uznany za pełnomocnika tejże Spółki.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając pominięcie pełnomocnika ustanowionego przez stronę oraz naruszenie art.210 i 233 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazała, że do akt postępowania podatkowego złożone zostało pełnomocnictwo udzielone przez spółkę cywilną, która została następnie przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną. Zdaniem autora skargi organ II instancji nieprawidłowo przyjął, że pełnomocnictwo spółki cywilnej nie pozwalało na występowanie w imieniu spółki przekształconej, gdyż nie wziął pod uwagę treści art. 553 § 1 kodeksu spółek handlowych w zw. art. 1091 § 1 i art. 1097 § 2 kodeksu cywilnego.
Z kolei uzasadniając naruszenie przez organ II instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka wskazała, że z dyspozycji tego przepisu organ nie może korzystać w każdym czasie, a jedynie w uzasadnionych wypadkach. Zawsze natomiast, gdy istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego organ odwoławczy może dokonać tego we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie dowodu organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej, brak było wyjaśnienia stanowiska organu odwoławczego, a jego wskazania co do dalszego postępowania były nazbyt ogólne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając powyższą skargę, podkreślił w uzasadnieniu, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ dyspozycji art.233 §2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszenia w takim stopniu przepisu art.210 Ordynacji podatkowej. Przyjął także, że w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania powoływany przez skarżącą przepis art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych i że przekształconej ze spółki cywilnej spółce komandytowo-akcyjnej nie przysługują wszystkie prawa niemajątkowe spółki przekształcanej. W odpowiedzi na pozostałe zarzuty skargi Sąd stwierdził, że treść uzasadnienia organu II instancji nie może krępować przyszłych działań organu I instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, wpływając w ten sposób pośrednio na wynik postępowania, co z kolei godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania.
Zwrócił uwagę na to, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organ odwoławczy stwierdził konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia rzeczywistych podstaw opodatkowania dokonanej przez spółkę sprzedaży samochodów w 2004 r. Dyspozycja uzasadnienia organu II instancji dotyczyła więc wszystkich transakcji sprzedaży samochodów w 2004 r. Zakres tej dyspozycji był więc znaczny a ponadto organ II instancji stwierdził potrzebę dokonania sprawdzenia pod kątem prawidłowości stosowania procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ust.4 ustawy o podatku VAT.
W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu II instancji nie naruszało w związku z tym przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu, a możliwość zmiany decyzji organu I instancji ograniczał zakaz reformowania decyzji na niekorzyść strony oraz zasada dwuinstancyjności postępowania (odpowiednio art. 234 oraz art.127 Ordynacji podatkowej).
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę opiera się na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na:
- 1. niezastosowaniu art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy Sąd powinien zastosować wskazany przepis, oraz
- 2. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy Sąd powinien zastosować wskazany przepis.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że uchybienia uzasadnienia decyzji administracyjnej były na tyle poważne, ze Sad rozpatrujący skargę powinien zastosować przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach. Zdaniem strony skarżącej organ drugiej instancji naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem obszerną część uzasadnienia decyzji, zawierającą między innymi wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania organ ten przeniósł z samej decyzji do odrębnego pisma datowanego na ten sam dzień, co data skarżonej decyzje, którego ponadto nie doręczono stronie.
Tym samym - jak zaznaczono - naruszone zostało prawo strony do poddania decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, w szczególności poprzedzonej samodzielną oceną słuszności rozstrzygnięć zawartych decyzji. Według autora skargi kasacyjnej przeniesienie uzasadnienia w jakiejkolwiek części z decyzji do odrębnego pisma powinno być traktowane jako rażące naruszenia prawa, naruszające szereg podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady jawności (pisma nie doręczono stronie) i przejrzystości postępowania, oraz działania na podstawie przepisów prawa. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że rozpatrujący skargę w pierwszej instancji sąd powinien w takim przypadku zastosować przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji organu administracyjnego, czego nie uczynił przez co skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż niezastosowanie przez sąd powołanego przepisu może mieć istotny wpływ na wynika sprawy gdyż błąd prowadzi do pozostawienia w obrocie decyzji rażąco naruszającej prawo.
Jednocześnie "z ostrożności procesowej" podniesiono zarzut niezastosowania również przez sąd postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ponieważ decyzja zaskarżona przez stronę zawierała niekompletne uzasadnienie naruszające postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który nakazuje, żeby decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne czyli wskazanie "faktów", które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Co więcej powołując w podstawie treść postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, tylko i wyłącznie wtedy jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Możliwość taka przysługuje więc organowi odwoławczemu wyjątkowo, gdy organ podatkowy nie przeprowadził postępowania lub przeprowadził jej w nieznacznej części albo też zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów o postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy korzystający z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, winien jednak wykazać, że zaniedbania organu pierwszej instancji prowadzą do konieczności powtórzenia znacznej części czynności procesowych, a nie tylko na przykład części niewielkiej. Uzasadnienie powinno wyraźnie wskazywać, dlaczego organ uważa, że pominięte czynności stanowią znaczną część postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podkreślił między innymi, że w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nie był stosowany przez Sąd, a z brzmienia uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było zarzucenie naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co się tyczy pozostałych zarzutów, to - jak zaznaczono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - nie wskazano w nich jaki przepis prawa został naruszony i bezzasadne było łączenie przesłanki nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z istnieniem pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2007 r., skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż zawarto w nim jedynie powtórzenie okoliczności przytoczonych w uzasadnieniu decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że jeśli chodzi a zarzut postawiony w pkt 1, to w skardze kasacyjnej występuje rozbieżność pomiędzy jej częścią wstępną, w której zarzucono naruszenie art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie a jej motywami, w którym brak uzasadnienia naruszenia tegoż przepisu, a mowa jest o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na jego niezastosowanie w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie - jako nieuzasadniony nie może zostać uwzględniony.
Co się natomiast tyczy sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej upatruje jego uchybienia w naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez fakt, że "obszerną część uzasadnienia decyzji, zawierającą między innymi wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania organ ten przeniósł z samej decyzji do odrębnego pisma datowanego na ten sam dzień, co data skarżonej decyzje, którego ponadto nie doręczono stronie, a tym samym naruszone zostało prawo strony do poddania decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, w szczególności poprzedzonej samodzielną oceną słuszności rozstrzygnięć zawartych decyzji".
Tak sformułowany zarzut nie może być uznany za trafny.
Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenia prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.). Aby zatem sformułować zarzut rażącego naruszenia prawa w tym ujęciu należy wskazać jednoznacznie jaki przepis tegoż prawa został w tej formie naruszony.
Tymczasem w niniejszej skardze kasacyjnej nie określono w tym zakresie żadnego przepisu, którego naruszenie miałoby mieć charakter rażącego naruszenia, a wskazano jedynie, że zdaniem jej autora wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, poprzez zawarcie jego części w innym piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji wskazywać ma na rażące naruszenie prawa. W zarzucie tym nie określono zatem nie tylko przepisu, który miałby takim postępowaniem organu zostać naruszony w sposób rażący, lecz również nie określono pisma, do którego autor skargi się odnosi, opisując go jako pismo datowane na ten sam dzień co data skarżonej decyzji.
Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów. A zatem i w tym zakresie wadliwe sformułowanie zarzutu kasacyjnego czyni go nieskutecznym.
Podnieść jedynie należy, że prawdopodobnie pismem, do którego odnosi się autor skargi kasacyjnej jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r. skierowane do Dyrektora UKS w K., określone jako "Do użytku służbowego", w którym generalnie powtórzono zarzuty pod adresem uchylonych decyzji Dyrektora UKS zawarte w zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzjach, przedstawiając jednak w sposób szerszy niż w tych decyzjach argumentację stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodzić się należy w związku z tym ze stroną składającą skargę kasacyjną, że ta argumentacja powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji wydanych w tej sprawie i praktyka organu odwoławczego "instruującego" organ pierwszej instancji co do wadliwości postępowania i kierunków jego naprawy w konkretnej sprawie podatnika poza jego wiedzą musi być uznana za sprzeczną z przepisami Ordynacji podatkowej, obligującymi organy podatkowe do działania zgodnie z przepisami prawa i zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w tym jawności postępowania.
Wykazanie jednak tej sprzeczności, w sposób skuteczny procesowo, wymaga od autora skargi kasacyjnej prawidłowego sformułowania zarzutu kasacyjnego, z przywołaniem stosownych jednostek redakcyjnych przepisów Ordynacji podatkowej, które taka praktyka organu narusza, jak również wykazania wpływu naruszenia tych przepisów na rezultat (wynik) postępowania. Stwierdzone w tej sprawie braki skargi kasacyjnej w tym zakresie, jak już wyżej wskazano - czynią ją pozbawioną skuteczności.
Za chybiony również należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego autor skargi kasacyjnej dopatruje się w naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne - jego zdaniem - uzasadnienie decyzji organu odwoławczego oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, dlaczego organ II instancji uważał, że pominięte czynności stanowią znaczną część postępowania.
Co się tyczy naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, że nie był on trafny z tego względu, ze uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w sposób jednoznaczny wskazuje, że ponownego rozpatrzenia wymagają w całości okoliczności, które legły u podstaw wymiaru należności (różnicy podatku) dokonanego przez organ skarbowy pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego zawierało jednoznaczne określenie wytycznych dla organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wypełniając w tym przedmiocie w sposób wystarczający przesłankę zdania drugiego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zachodziło w tej sprawie, gdyż w skardze kasacyjnej i w tym przypadku, w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie sprecyzowano na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.
Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.