Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1925/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 74/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2021 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od importu towarów.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie był import zegarków, co do których Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. ostateczną decyzją z dnia 21 września 2021 r. określił skarżącemu kwotę należności celnych przywozowych, co zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Sąd wskazał na wiążący charakter decyzji określającej dług celny, a ponadto wyjaśnił, że skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 56 ust. 1 i 2 cyt. ustawy z uwagi na wartość towarów przekraczającą równowartość 430 euro, wskazaną przez skarżącego w oświadczeniu podróżnego i wynikającą z umowy kupna-sprzedaży. Jednocześnie Sąd uznał, że fakt, iż zegarki były używane i zostały zdjęte z rąk skarżącego, nie ma znaczenia dla zastosowania spornej ulgi podatkowej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. a. art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), poprzez dowolne przyjęcie, że w niniejszej sprawie powstał oraz istnieje obowiązek zapłaty podatku, podczas gdy prawidłowa i obiektywna analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do odmiennego wniosku,
2. b. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie istnienia podstaw do zastosowania procedury opodatkowania cłem i podatkiem VAT przedmiotów, które takiej procedurze nie powinny podlegać; zaniechanie wykonania podstawowych czynności dowodowych, w tym oględzin oraz obiektywnej wyceny przedmiotów, przeprowadzonych przez biegłego,
3. c. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
4. d. art. 180 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, jak również poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów,
5. e. art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dowolne i sprzeczne z prawidłową oraz obiektywną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie uznanie, że zaistniały w niniejszej sprawie czynności podlegające opodatkowaniu,
6. f. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dowolne przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek uiszczenia cła,
7. g. art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dowolne i sprzeczne z prawidłową i obiektywną oceną zgromadzonych w sprawie dowodów uznanie, że w niniejszej sprawie z chwilą powstania długu celnego zaistniał obowiązek podatkowy,
8. h. art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dowolne i sprzeczne z prawidłową oceną zebranych w sprawie dowodów uznanie, że doszło w niniejszej sprawie do importu towarów na terytorium kraju,
9. i. art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dowolne i sprzeczne z przepisami prawa ustalenie wartości celnej powiększonej o należne cło,
10. j. art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dowolne i sprzeczne z zasadami prawa ustalenie wartości przedmiotów w postaci zegarków zabezpieczonych od skarżącego,
11. k. art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne i bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie,
12. l. art. 56 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez całkowicie dowolne przyjęcie, że ilość i rodzaj towarów wwiezionych na terytorium Polski, wskazuje na przywóz o charakterze handlowym,
13. m. art. 201 unijnego kodeksu celnego poprzez uznanie, że towary przywiezione przez skarżącego na terytorium Polski podlegają procedurze dopuszczenia do obrotu i pobrania należności celnych przywozowych oraz innych należności zgodnie z przepisami, podczas gdy towary stanowiące przedmiot zaskarżonych decyzji w momencie zatrzymania były używane i zostały zdjęte z rąk skarżącego.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącego (pismo z dnia 15 września 2022 r.) oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

W przypadku zarzutu naruszenia przepisu podzielonego na jednostki redakcyjne wymóg wskazania przepisu prawa jest realizowany poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która zdaniem kasatora została naruszona.

Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mimo że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.

W tym kontekście ocenić należy, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia wyżej opisanych wymogów.

Przede wszystkim pełnomocnik skarżącego stawiając zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów nie przyporządkowuje ich do właściwej podstawy kasacyjnej. Nie wskazuje zatem, czy chodzi o naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czy też prawa materialnego i w jakiej postaci - błędnej wykładni lub/i niewłaściwego zastosowania. Kasator nie uwzględnia nadto faktu, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którym oddalono skargę podatnika (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co implikuje konieczność powiązania podnoszonych zarzutów z art. 151 tej ustawy, a czego zabrakło w rozpoznawanym środku zaskarżenia.

Dodatkowo zarzucając naruszenie art. 121 i art. 180 Ordynacji podatkowej zawodowy pełnomocnik pomija, iż przepisy te mają dalsze jednostki redakcyjne, w istocie więc nie wiadomo, naruszenie której z nich zarzuca.

Co jednak najistotniejsze, w skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla podnoszonych zarzutów, co – zgodnie z powyższymi uwagami – pozostawia je poza merytoryczną kontrolą Sądu kasacyjnego. Uzasadnienie rozpoznawanego środka zaskarżenia sprowadza się bowiem wyłącznie do streszczenia zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji (str. 3-9), następnie kasator omówił zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej (przytaczając w tym zakresie wadliwie art. 120 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę legalizmu), by ogólnikowo i w sposób dalece niewystarczający podsumować, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w sposób sprzeczny z zasadami oceny dowodów oraz przytoczonymi wyżej regułami określającymi postępowanie podatkowe, że organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, zebrały wszystkie istotne dowody w sprawie, które pozwoliłyby na dokonanie rzetelnych i obiektywnych ustaleń w toku postępowania. Powyższe zaniechanie doprowadziło do dowolnej i błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, które nie zostały zgromadzone w niezbędnym zakresie".

Jedyne merytoryczne (choć bardzo skrótowe) rozważania skargi kasacyjnej koncentrują się natomiast na kwestii braku istnienia długu celnego jako warunku koniecznego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu (kasator kwestionuje przede wszystkim, że zegarki zostały wwiezione na terytorium RP spoza obszaru Unii Europejskiej, co w jego opinii nie powinno skutkować obciążeniem skarżącego należnościami celnymi przywozowymi, a w konsekwencji podatkiem od towarów i usług). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko prezentowane przez stronę nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przywołanym w petitum skargi kasacyjnej art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym materialnoprawną podstawę wymiaru podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Z cytowanego przepisu nie można wywieść obowiązku powtórnego badania w ramach sprawy podatkowej okoliczności związanych z powstaniem długu celnego, uprzednio weryfikowanych w sprawie celnej. Podkreślenia wymaga, że podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, zaś obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z tego tytułu ciąży na podatniku. W przypadkach innych, niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji (art. 30b ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Na tle regulacji prawnych dotyczących VAT z tytułu importu w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że w przypadku określenia długu celnego ostateczną decyzją organu celnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania długu celnego (w konsekwencji także obowiązku podatkowego w VAT) oraz wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1854/17; z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06).

Tym samym choć postępowanie celne i postępowanie podatkowe to dwa niezależne i odrębne postępowania, to istnienie w obrocie prawnym decyzji celnej powoduje określone następstwa w zakresie związania organu podatkowego (celnego) co do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W tym kontekście prawidłowo Sąd I instancji odnotował, że skoro zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została oparta na ostatecznej decyzji celnej Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 21 września 2021 r., w której stwierdzono, że w rozliczeniu skarżącego powstał dług celny i określono kwotę należności celnych przywozowych, to do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane ani przed organami podatkowymi, ani też przed sądem.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności i uznając, że żaden z zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako oczywiście bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Jan Rudowski Marek Kołaczek