Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 821/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.C. A.W., A.W. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007, 2008 i 2009 r.
Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:
- a) art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") oraz art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez błędne uznanie, że strona skarżąca, nabywając od współpracujących taksówkarzy usługi przewozu osób we własnym imieniu, ale na rzecz klientów w istocie dokonywała "odsprzedaży" usług świadczonych przez tych taksówkarzy klientom z nich korzystającym, a zatem sama świadczyła usługę taksówkową opodatkowaną stawką 7%, podczas gdy refaktura stanowi przeniesienie na klienta zakupionych wcześniej usług świadczonych na jego rzecz, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla refakturowanych usług i w konsekwencji skarżąca mogła stosować taką stawkę jaką stosuje podmiot świadczący tę usługę i uprawniona była do przeniesienia stawki 3% lub zwolnienia podatkowego na swoich klientów;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 153 p.p.s.a, poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż jej rozstrzygnięcie było oparte na prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1320/15 i wykładni prawa tam zawartej, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/13, uchylił w całości wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 66/13, wskazując, że zarzuty tam podniesione są uzasadnione, a następnie WSA w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1320/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 listopada 2012 r., a zatem strona nie miała interesu w zaskarżeniu powyższego wyroku, a obecnie z uwagi na kolejne postępowanie, może być badana sporna kwestia prawna refakturowania usług taksówkowych przez skarżącą i stosowanej stawki podatku VAT, tym bardziej, że wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2015 r. zawiera analizę problemów związanych ze stosowaniem danej normy prawnej jedynie w ogólności;
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007, 2008 i 2009 r., mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej jako "O.p."), tj.:
- – art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;
- – art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie analizy co do zakresu pojęcia "refakturowanie" i "odsprzedaży usług", brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału,
- – art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów i wyprowadzenie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosków nieznajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji niedostrzeżeniem przez Sąd ww. naruszeń, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi Spółki;.
- d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 42 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie prawa materialnego oraz istotne naruszenie przepisów postępowania.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.
Analizując postawione w sprawie zarzuty uznać należy, że spór w niniejszej sprawie w zasadzie sprowadza się do ustalenia, czy strona miała na obecnym etapie postępowania możliwość zakwestionowania stanowiska wyrażonego przez organ odnośnie kwestii stosowania przez Spółkę stawek i zwolnień przysługujących jej podwykonawcom.
Odnosząc się do powyższego problemu należy przypomnieć, że w wydanym w ramach niniejszej sprawy prawomocnym wyroku z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1320/15, WSA w Warszawie, wprost stwierdził, że "[...] Skarżąca nabywając od współpracujących taksówkarzy usługi przewozu osób we własnym imieniu, ale na rzecz klientów w istocie dokonywała "odsprzedaży" usług świadczonych przez tych taksówkarzy klientom z nich korzystającym, a zatem sama świadczyła usługę taksówkową opodatkowaną stawką 7%. To, że wykonujący bezpośrednio wspomniane usługi taksówkarze mogli z przyczyn podmiotowych korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (ze względu na poziom obrotu na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) lub z ryczałtowej formy opodatkowania tym podatkiem w wysokości 3% na podstawie art. 114 ust. 1 ustawy o VAT, nie uprawniało Skarżącej do przeniesienia stawki 3% lub zwolnienia na swoich klientów, którym wystawiała faktury za przewozy wykonane za pośrednictwem wskazanych wyżej taksówkarzy".
Powyższe stanowisko, zawierające ocenę prawną w zakresie braku możliwości stosowania przez Spółkę stawek i zwolnień od podatku VAT przysługujących jej podwykonawcom, było w sprawie wiążące. Wynika to wprost z treści art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, jak również z art. 153 p.p.s.a., który kolei stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.
W konsekwencji związania treścią wydanego uprzednio orzeczenia, w ramach sprawowanej legalnej kontroli działalności administracji publicznej, Sąd I instancji mógł jedynie skupić się na tym, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy zrealizował wytyczne, które zawarte zostały w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1320/15.
Ocena jaką wydał Sąd pierwszej instancji odnośnie kwestii związania treścią ww. wyroku jest w pełni prawidłowa. Zasadnie przy tym argumentowano w treści zaskarżonego wyroku, że zaskarżona decyzja realizowała wytyczne prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1320/15 i wykładnię prawa w nim zawartą.
Wobec związania poglądem wyrażonym w powołanym wyroku, na obecnym etapie postępowania nie było prawnej możliwości rewizji przyjętego w sprawie stanowiska odnośnie stosowania przez Spółkę stawek podatku VAT lub zwolnienia od podatku, które przysługiwały jej podwykonawcom. Z uwagi na powyższe nie można było podzielić sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 6 (4) VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112.
Nie ma racji przy tym autor skargi kasacyjnej wskazując, że strona nie mogła zaskarżyć wyroku III SA/Wa 1320/15, gdyż był on dla niej korzystny. Żaden przepis ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wprowadza takiego ograniczenia. Stanowisko strony jest zresztą w tym zakresie sprzeczne, gdyż wynika z niego, że akurat kwestia braku możliwości stosowania przez Spółkę przy odsprzedaży usług stawki podatku bądź zwolnienia od podatku, przysługujących podwykonawcom nie pokrywało się z jej oczekiwaniami, czego dowodem jest rozpatrywana obecnie skarga kasacyjna. Nie było zatem żadnych przeszkód aby strona zaskarżyła powyższy wyrok właśnie w tym zakresie. Brak zaskarżenia omawianego orzeczenia spowodował, że wyrok ten stał się prawomocny, co w efekcie wywoływało określone konsekwencje natury prawnej, o których mowa w art. 153 i 170 p.p.s.a.
Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Oparte były bowiem na mylnym założeniu, że pomimo związania stanowiskiem wyrażonym w wyroku III SA/Wa 1320/15 organy winny prowadzić ponownie postępowanie dowodowe, w taki sposób, który mógłby prowadzić w konsekwencji do podważenia przyjętej przez WSA w Warszawie oceny prawnej.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.