Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1927/21

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2021 r. w sprawie I SA/Ol 277/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie stwierdził, że skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości w okolicznościach faktycznych i prawnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej jej zaangażowanie w czynności związane z planowaną transakcją zbycia nieruchomości należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co powoduje, że opisane czynności należy interpretować nie jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo przyjęte zostało, iż sprzedaż nieruchomości w warunkach opisanych we wniosku będzie - w świetle art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
4. 2. Skarga kasacyjna.
5. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku której uznano, że sprzedaż działki nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz oświadczyła, iż zrzeka się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

1. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.1. W przedmiotowej sprawie spornym jest, czy w odniesieniu do planowanej czynności sprzedaży udziału w działkach nr [...] na rzecz D. S.A. skarżąca spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

3.2. Strona sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wydana w tej sprawie interpretacja podatkowa nie narusza prawa poprzez przyjęcie, że działania skarżącej zmierzające do powyższej sprzedaży mają charakter profesjonalny, związany z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczą o tym następujące okoliczności:

1. - przedmiotowe działki nie były przez skarżącą wykorzystywane do czynności zwolnionych, gdyż były przedmiotem dzierżawy na cele związane z inwestycjami: umowy dzierżawy w stosunku do działek będących przedmiotem sprzedaży zawarto najpierw w latach 2017-19 na rzecz przedsiębiorstwa budowlanego, a następnie od dnia 17 stycznia 2020 r. na rzecz D. S.A., wyrażając zgodę na dysponowanie nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane;
2. - skarżąca we wniosku wskazała, że wraz z mężem w trakcie konsultacji dotyczących zmiany planu zagospodarowania przestrzennego wypowiedzieli się za zmianą przeznaczenia z terenu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na zabudowę mieszkalną z funkcją usługową;
3. - działki zostały zgłoszone w celu ich sprzedaży do profesjonalnej agencji nieruchomości, która podejmowała w imieniu skarżącej, jako profesjonalista, odpowiednie działania, w tym działania marketingowe, celem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.
4. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z Sądem pierwszej instancji należy się zgodzić z uwagi na trafność wskazania na pierwszą z powyższych okoliczności, która przemawia za stanowiskiem, że w przypadku sprzedaży przez skarżącą udziału w przedmiotowych działkach, będzie ona działała w charakterze podatnika.

Okoliczności bowiem wynikające z działań, które mają być podjęte przez skarżącą na przedmiotowych działkach, określonych w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zbiorowa droga publiczna klasy Z, poprzez ich odpłatne wydzierżawianie, aż do ich zaplanowanej sprzedaży, wskazują na obrót mieniem wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na zarządzanie majątkiem osobistym.

Art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

3.4. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przypisanie skarżącej statusu podatnika VAT ma zasadniczo miejsce z uwagi na charakter planowanej transakcji mającej za przedmiot mienie wykorzystywane uprzednio w ramach działalności gospodarczej, tzn. działki będące uprzednio przedmiotem dzierżawy.

Nie można przy tym podzielić stanowiska strony, że wydzierżawienie działek "bez podejmowania jakichkolwiek czynności poza zawarciem umowy i otrzymywaniem czynszu" nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza, "lecz jako pasywny dochód z czasowo bezużytecznych działek. Nie może więc być tu mowy o niczym więcej niż racjonalnym wykorzystaniu posiadanych zasobów.".

Na gruncie przepisów u.p.t.u., nie występuje pojęcie "majątku prywatnego", które należy jednak wywieść z treści art. 15 ust. 2 ustawy, mając zasadniczo na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-291/92 ([...]). Wyrok ten dotyczył kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. TSUE orzekł, że w przypadku gdy podatnik w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1), dalej: VI dyrektywa, sprzedaje część mienia, której nie zdecydował się wykorzystywać do celów działalności gospodarczej, ale w celu zarezerwowania na własny użytek, nie działa w odniesieniu do sprzedaży tej części jako podatnik.

Taka transakcja nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Z powyższego wywieść należy, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego orzeczenia wynika ponadto, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania jej w ramach majątku osobistego.

Wykorzystywanie więc danej nieruchomości w celach zarobkowych poprzez oddanie jej do użytkowania innemu podmiotowymi (w tym w ramach dzierżawy) wskazuje, że nie można jej zaliczyć do "majątku prywatnego".

Za działania bowiem charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przyjmuje się okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oddaniu gruntu w odpłatną dzierżawę.

3.5. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 [...] uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 [...] stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi więc odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zaznaczyć przy tym należy, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała, aby miała zaprzestać odpłatnie dzierżawić grunty i włączyć je przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego, albo że dzierżawa miała charakter niewskazujący na wykorzystanie nieruchomości w sposób ciągły w celach zarobkowych, czy że nie był pobierany stosowny czynsz dzierżawny. Wynika z tego, że opisana we wniosku czynność stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Skoro bowiem w definicji pojęcia "działalność gospodarcza" (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), mowa jest o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, to takie wykorzystywanie towarów zachodzi m.in. w sytuacji oddania ich w najem, dzierżawę, leasing, itp.

3.6. W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona planuje dokonanie dostawy gruntu (sprzedaży udziałów), wykorzystywanego uprzednio - z uwagi na jego wydzierżawienie - w ramach działalność gospodarczej, trafnie uznano, że sprzedaż taką należy uznać za mającą charakter działalności gospodarczej, a nie zarząd majątkiem osobistym.

W niniejszej sprawie istotnym jest przy tym, że strona we wniosku o interpretację oraz w ramach jego uzupełnienia nie przedstawiła szerszego aspektu okoliczności towarzyszących umowom dzierżawy przedmiotowych gruntów. O ile bowiem w przypadku dzierżawy na rzecz D. S.A. zawartej w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane można byłoby twierdzić, że wydzierżawienie to wynikało z umowy przedwstępnej i miało umożliwić jedynie sfinalizowanie transakcji sprzedaży przedmiotowych gruntów, co mogłoby stanowić podstawę do twierdzenia, że była ona realizowana jedynie w celu zarządu majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1909/17), to w przypadku umowy w latach 2017-2019 na rzecz przedsiębiorstwa budowlanego, wiadomo jedynie, że przedmiotowe grunty były wydzierżawione jako teren wykorzystywany podczas budowy ronda na DK[...] przez O. Sp. z o.o., co - biorąc pod uwagę czasokres tej dzierżawy, oraz fakt, że skarżąca w zakresie VAT korzystała w jej przypadku ze zwolnienia podmiotowego VAT i nie podała innych okoliczności towarzyszących tej umowie - nie daje podstaw do twierdzenia, że usługa ta nie miała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zdanie drugie.

Stąd też nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, wadliwie oceniając okoliczność dzierżawy przedmiotowych gruntów w przedstawionej we wniosku sytuacji, prowadzącej do konkluzji, że przedmiotem sprzedaży mają być grunty będące przedmiotem działalności gospodarczej w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

1. 3.7. Zgodzić się wprawdzie należy ze stanowiskiem skarżącej, że okoliczności, iż:
2. 1) skarżąca wraz z mężem w trakcie konsultacji dotyczących zmiany planu zagospodarowania przestrzennego wypowiedzieli się za zmianą przeznaczenia z terenu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na zabudowę mieszkalną z funkcją usługową oraz
3. 2) działki zostały zgłoszone w celu ich sprzedaży do profesjonalnej agencji nieruchomości
4. - nie powodują, że skarżąca z uwagi na ich zaistnienie wykazała aktywność charakterystyczną dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, jednak w sytuacji, gdy przedmiotem planowanej sprzedaży mają być grunty (udziały) uprzednio wydzierżawiane, a więc będące z istoty tej czynności przedmiotem działalności gospodarczej, podzielenie zasadności tej argumentacji skargi kasacyjnej pozostaje bez wpływu na wyniku tej sprawy.

1. 3.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Adam Bącal Bartosz Wojciechowski

/sędzia NSA/ /sędzia NSA/ /sędzia NSA/