Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1445/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Z. "N." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w A. z dnia 19 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca, za wrzesień, październik i grudzień 2002 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w A. zakwestionował podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K. M. L., dotyczących zakupu przez skarżącą Spółkę usług budowlanych i sprzętowych oraz dzierżawy sprzętu. Usługi te miały polegać na podwykonawstwie dla Spółki, która wykonywała w 2002 r. następujące prace:
- 1. remont bieżący kanału przerzutowego na K., prowadzony na podstawie umowy z miejskim przedsiębiorstwem W. Spółka z o.o. we W.. Prace obejmowały usunięcie wyrw i ubytków, zabezpieczenie skarp, naprawy progu napowietrzającego. Według wyjaśnień M. L. K. jako podwykonawca miało wykonać prace polegające na: wbijaniu metrowych palików, o które opierane były jomby, okazjonalnym zasypywaniu wyrw;
- 2. prace budowlane w domku jednorodzinnym na B. W.;
- 3. roboty specjalistyczne na wyrobisku B., prowadzone na podstawie umowy z C. G. Sp. z o.o. w B. Prace obejmowały: czynności związane z rekultywacja terenu górniczego - m.in. karczowanie uschniętych drzew i krzewów w zbiorniku wodnym, usunięcie zatopionych linii energetycznych i wyposażenia technicznego, rozbiórka budynku na gruncie stałym.
Organ uznał, że wystawione przez K. faktury, dotyczące podwykonawstwa w zakresie powyższych robót, nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych, a w konsekwencji nie dawały podstawy do odliczenia przez Spółkę wynikającego z nich podatku naliczonego.
Stanowisko to organ I instancji zawarł w decyzji z dnia 15 lutego 2006 r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w A. decyzją z dnia 29 maja 2006 r., a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowe znaczenie w sprawie miało, czy faktycznie doszło do wykonania spornych usług. Należało zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dokonać: 1) kompleksowej weryfikacji działalności M. L., 2) zbadać możliwość wykonania przez nią prac z uwzględnieniem możliwości wykonania ich w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ powinien przy tym uwzględnić, jakim sprzętem dysponowała M. L. oraz w jakim zakresie przy wykonaniu prac mógł uczestniczyć jej mąż. Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności wyjaśniających organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 20 marca 2007 r., w której określił kwoty wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług za: luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. w kwotach innych, niż wykazane przez podatnika w deklaracjach podatkowych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.
Od wydanej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Zdaniem strony decyzję oparto o materiał dowodowy wybiórczo i dowolnie zgromadzony. Organ nie dopełnił swoich obowiązków w zakresie aktywnego gromadzenia dowodów, bezpodstawnie zaniechał uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazywanym i wnioskowanym przez Spółkę. Spółka podniosła, że organ, nie posiadając wiedzy specjalistycznej w zakresie robót podwodnych, wykonywanych przez nurków, nie wykazał się inicjatywą dowodową, jednocześnie bezpodstawnie negując twierdzenia strony oraz dyskredytując zeznania świadków. Strona podtrzymała, że prace uwidocznione na spornych fakturach zostały przez K. faktycznie wykonane, natomiast organ wszelkie wątpliwości w sprawie interpretował na niekorzyść podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w A. po rozpatrzeniu odwołania uznał, że nie było podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej dzierżawy drobnego sprzętu od K., gdyż brak było dowodów podważających wykonanie tej usługi. Powyższe zadecydowało o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do września 2002 r. i umorzeniu w tym zakresie postępowania, a w konsekwencji również o zmianie rozliczenia za październik 2002 r.
Organ odwoławczy uznał natomiast za prawidłowe ustalenia i rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie. Zgodził się z oceną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A., że zgromadzony materiał dowodowy świadczył o tym, że M. L., działając jako K. nie mogła wykonać wynikających ze spornych faktur robót na terenie W., na K. oraz w domu jednorodzinnym w B. W. W przekonaniu organu o nierzetelności faktur świadczyły:
- - fakt, że M. L. nie posiadała kwalifikacji i uprawnień w zakresie prac podwodnych, jakie konieczne były do wykonania prac uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach oraz uprawnień do kierowania pojazdami typu: spychacz, koparka, a jednocześnie nie zatrudniała żadnych pracowników; fakt, że M. L. nie mogła wykonać spornych prac potwierdził biegły rzeczoznawca w opinii z dnia 31 października 2006 r. "Orzeczenie techniczne na temat możliwości świadczenia usług budowlano hydrotechnicznych na rzecz Spółki N. przez M. L.";
- - M. L. unikała przesłuchania w charakterze świadka, a gdy udało się ją przesłuchać, to jej zeznania świadczyły o braku z jej strony koniecznej wiedzy technicznej oraz braku dostatecznej wiedzy co do zakresu i szczegółów wykonanych usług;
- - szeroką wiedzę na temat wykonanych usług oraz wymagane uprawnienia do przeprowadzenia prac ujętych w spornych fakturach posiadał mąż M. L. – D. L., który był zatrudniony na podstawie umowy zlecenia, następnie od maja 2002 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierownika robót hydrotechnicznych o specjalności nurka, a od lipca 2004 r. był prezesem spółki; jego zeznania co do np. przedmiotu prac ujętych na poszczególnych fakturach dotyczących robót w B. W. były rozbieżne z zeznaniami M. L.;
- - w 2002 r. M. L. była zatrudniona na etacie w P. S. K. nr [...] w A., a w okresie wykonania usług na kanale N. M. L. przebywała na urlopie wychowawczym oraz zeznała, że musiała osobiście zajmować się małymi dziećmi;
- - świadkowie, którzy potwierdzili wykonanie prac nie byli neutralni wobec spółki N., ale byli to pracownicy lub długoletni znajomi, zaś analiza zeznań świadków w powiązaniu z zeznaniami M. L. wykazała wiele sprzeczności.
W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu, dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła tym samym:
- 1) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczo zgromadzonego i nieobiektywnie ocenionego materiału dowodowego i uznanie że M. L. nie wykonała prac opisanych na spornych fakturach;
- 2) zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę, tj. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych (pismo z dnia 17 marca 2005 r.) dowodów - wizji lokalnej i oględzin; organ nie mógł a priori stwierdzić, że dowody te nie maja znaczenia dla sprawy;
- 3) brak inicjatywy dowodowej organu w kwestiach niewyjaśnionych, a w których organ nie dysponował dostateczną wiedzą - co do robót podwodnych, wykonanych przez nurków, zakresu prac na obiekcie B.; ograniczenie się organu do kwestionowania twierdzeń strony i dyskredytowania zeznań świadków;
- 4) rażące błędy przy zbieraniu i ocenie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że M. L. nie była w stanie wykonać określonych robót, gdyż jest kobietą, nie ma odpowiednich umiejętności i nie zatrudniała pracowników, a także przez przypisanie wykonania tych prac innym wykonawcom, bez przeprowadzenia dowodów, że to właśnie oni te prace wykonali;
- 5) Wyjaśnienie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.
Zdaniem Spółki organ podatkowy prowadził postępowanie mając z góry założoną tezę - że M. L. nie wykonała spornych prac. Ta kwestia nie została należycie zbadana i przeanalizowana. W przypadku innych podwykonawców skarżącej spółki organ automatycznie założył, że skoro byli zarejestrowanymi przedsiębiorcami i wystawili faktury, to usługi zostały wykonane - nie kontrolował ich mocy przerobowych oraz uprawnień. Jeśli nawet M. L. nie dopełniła wszystkich wymaganych formalnych wymogów w zakresie uprawnień, to nie oznacza, że nie mogła wykonać spornych prac. Organ nie mógł, zdaniem Spółki, twierdzić, że w 2002 r. M. L. nie miała wystarczających umiejętności i odmawiać przeprowadzenia wizji lokalnej, z uwagi na to, że obecnie mogła się już więcej nauczyć.
Odnosząc się do zawartej w decyzji oceny zeznań świadków strona podtrzymała zarzuty i argumentację odwołania. Ponadto zwróciła uwagę, że zarzucając nieścisłości i rozbieżności w tych zeznaniach organ w swojej ocenie nie uwzględnił okoliczności, jaką jest upływ czasu. Zdaniem Spółki brak było też podstaw, by dyskredytować zeznania świadków jako zbyt lakoniczne i stronnicze.
Strona skarżąca wskazała również, że do sprawy zostały włączone materiały z zupełnie innej kontroli - w K. Organ nie włączył natomiast, mimo wniosku strony, materiałów z kontroli krzyżowej w tej firmie, w toku której nie stwierdzono nieprawidłowości. Spółka zarzuciła nadto organowi, że oddalił wniosek o sporządzenie przez biegłego opinii uzupełniającej, który po rozmowie ze skarżącym wyraził wolę sporządzenia takiej opinii. Końcowo w skardze sformułowano zarzut, że organ nie wykonał wskazówek decyzji kasacyjnej co do ustalenia, czy sporne prace zostały faktycznie wykonane i kto je wykonał.
2. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie był uzasadniony zarzut niewykonania zaleceń decyzji kasacyjnej w zakresie ustalenia faktycznego wykonania usług przez M. L. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego, poczynione w przedmiotowej sprawie, zostały przez organ podatkowy dokonane z dochowaniem obowiązków, wynikających z obowiązujących przepisów, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że organy podatkowe podjęły z własnej inicjatywy szereg czynności dowodowych, obejmujących m.in. badanie dokumentacji źródłowej, kontrolę u wystawcy spornych faktur, przesłuchania świadków, oględziny wyrobiska B., dowód z opinii biegłego oraz inne czynności, zmierzające do weryfikacji możliwości samodzielnego wykonania spornych usług przez M. L. Ponadto Sąd stwierdził, że zebrane w sprawie dowody oraz wyprowadzone z nich wnioski zostały w sposób obszerny i wyczerpujący omówione w decyzji organu pierwszej instancji oraz podsumowane w decyzji organu odwoławczego. Słusznie, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji podkreślono fakt nieposiadania przez M. L kwalifikacji i uprawnień w zakresie robót prowadzonych pod wodą, w tym prac hydrotechnicznych z użyciem ciężkiego sprzętu, oraz uprawnień do kierowania pojazdami typu koparka lub spychacz. O ile bowiem można się zgodzić ze stroną skarżącą, że brak formalnego potwierdzenia koniecznych kwalifikacji oraz uprawnień nie przesądza o niewykonaniu określonych robót przez M. L., to jednak należy zauważyć, że posiadanie takiego formalnego potwierdzenia stwarzało domniemanie, że dana osoba mogła i potrafiła wykonać prace wymagające szczególnych kwalifikacji. Wobec braku potwierdzenia tego rodzaju kwalifikacji u M. L. domniemanie tego rodzaju nie mogło być przyjęte, a zatem to podatnik był wówczas obowiązany do wykazania, że wbrew temu, co wynikało z zakresu formalnych uprawnień M. L., faktycznie wykonała ona prace uwidocznione na zakwestionowanych fakturach, czego w ocenie Sądu skarżąca spółka nie uczyniła. Ponadto Sad podkreślił, że przeprowadzone przesłuchanie M. L. w charakterze świadka nie potwierdziło, by posiadała ona szeroką wiedzę techniczną, a przede wszystkim, by wykazała się wiedzą na temat zakresu faktycznie wykonanych usług.
Zdaniem Sądu organ podatkowy miał również podstawy ocenić jako niewiarygodne twierdzenia prezesa skarżącej spółki - D. L., jakoby M. L. samodzielnie wykonała prace objęte zakwestionowanymi fakturami zważywszy, że prace te, z uwagi na swój charakter, wymagały siły fizycznej, specjalistycznej wiedzy i umiejętności technicznych oraz odpowiedniego zaplecza osobowo - technicznego, których M. L. nie posiadała.
W dalszej części Sąd wskazał na szczegółowo wymienione i omówione, sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach świadków oraz przedstawiciela skarżącej spółki - czego przykładem może być kwestia osobistej obecności M. L. na terenie wyrobiska B. gdzie prace nadzorowali inspektorzy W. B. i E. K., przy czym do obowiązków tego ostatniego, jako sztygara górniczego, należało m. in. prowadzenie ewidencji pracowników firmy wykonującej roboty rekultywacyjne na terenie zakładu górniczego. Świadek K. podkreślił, że bez jego wiedzy i zgody nikt nie mógł wykonywać prac na terenie wyrobiska, natomiast osobą, którą widział przy wykonywaniu prac oraz która okazała mu stosowne uprawnienia był D. L. W ocenie Sądu organy szczegółowo omówiły również sprzeczności w zeznaniach M. L. oraz D. L. co do zakresu prac wykonywanych na terenie budowy domku jednorodzinnego w B. W. W odniesieniu do tych usług organ wskazywał również na fakt, że Spółka nie przedstawiła żadnych umów z inwestorem I., które potwierdzałyby zlecenie wykonania tych prac skarżącej Spółce, a dopiero po roku od czasu wystawienia faktur przez K., skarżąca Spółka wystawiła na rzecz inwestora o fakturę o wartości 2.500 zł - podczas, gdy z zakwestionowanych faktur wynikało, że wartość usług wykonanych w związku z tą inwestycją przez M. L. wynosiła 28.593 zł. Rozbieżności między wartością zakupionych usług oraz sprzedaży przez Spółkę z tytułu w/w inwestycji strona nie wyjaśniła, podobnie jak nie ustosunkowała się do poszczególnych argumentów organu dotyczących stwierdzonych sprzeczności w zeznaniach M. L., D. L. oraz przesłuchiwanych świadków na okoliczność prac wykonywanych przez M. Ladrę.
W kontekście powyższego, jako bezpodstawny ocenił Sąd także zarzut Spółki co do nie przeprowadzenia przez organy sprawdzianu umiejętności posługiwania się przez M. L. sprzętem technicznym w postaci spychacza, koparki i lekkiego młota pneumatycznego. Należy zgodzić się, że skoro postępowanie dotyczyło 2002 r., to ustalenie, czy po kilku latach od daty wykonania robót osoba ta potrafi ten sprzęt obsługiwać nie mogło mieć znaczenia w sprawie.
Reasumując, Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż M. L., prywatnie żona aktualnego prezesa skarżącej Spółki, nie mogła osobiście wykonać prac uwidocznionych na spornych fakturach. Poza przytoczonymi już argumentami, prawidłowość tego wniosku potwierdzała także analiza zebranego materiału dowodowego, z którego m. in. wynikało, że M. L., pomimo formalnego zarejestrowania, nie prowadziła w 2002 r., działalności gospodarczej, jej przedsiębiorstwo nie zatrudniało w tym czasie żadnych pracowników, a ona sama była zatrudniona na etacie w P. S. K. nr [...] w A., a od lutego 17 lutego 1999 r. do lutego 2002 r. przebywała na urlopie wychowawczym.
Odnosząc się natomiast do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej biegłego Sąd stwierdził, że w dniu 13 listopada 2006 r. Spółka wniosła o przesłuchanie biegłego T. Ś. Natomiast w dniu 1 grudnia 2006 r. biegły przesłał do organu pierwszej instancji dodatkową informację w związku z opracowaną przez siebie opinią, która nie prowadziła do odmiennych, niż wynikające z opinii wniosków co do uprawnień M. L. w zakresie wykonywanych prac.
- 3. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zarzuty naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe były niezasadne, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca wskazała, że postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe nieprawidłowo i niejednostronnie. Nastawiono się na wykazanie, że M. L. nie była w stanie wykonać określonych robót osobiście, natomiast pominięto kwestię faktycznego wykonania tych prac.
Strona podniosła, że okoliczność wykonania zleconych prac na rzecz podmiotów zewnętrznych nie była nigdy kwestionowana. Podobnie jak nie podważano, że zostały one wykonane należycie i kompleksowo i uiszczona została należność. Podkreśliła, że inni podwykonawcy nie byli nigdy kontrolowani w zakresie swoich mocy przerobowych, ilości zatrudnionych pracowników ani też doświadczenia.
Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że organ odwoławczy niemal bezkrytycznie przyjął stanowisko organu pierwszej instancji, umieszczając w uzasadnieniu swojej decyzji całe fragmenty decyzji, od której wniesiono odwołanie.
Na zakończenie strona wskazała, że w tym samym stanie fatycznym, ten sam organ odwoławczy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dokonał odmiennych rozstrzygnięć w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zauważyła również, że organ pierwszej instancji nie stosował się do wskazówek organu odwoławczego w sytuacji gdy jego orzeczenie było za pierwszym razem uchylone i decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w A. wróciła de facto z tymi samymi błędami, które uprzednio spowodowały jej uchylenie.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sady Administracyjnego z uwagi na art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. powołane jako podstawy kasacyjne przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą być skutecznie podnoszone jako naruszone przez sąd pierwszej instancji i tym samym nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.
Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy odnieść się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, którą zawarł on w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Prawdą jest, że wykształcona linia orzecznicza NSA jako niedopuszczalne uważała kwestionowanie prawidłowości orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w oparciu o przepisy procesowe Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego powiązania ich z właściwymi przepisami p.p.s.a., których to naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Jednakże powyższe stanowisko musiało ulec zmianie z dniem wydania uchwały pełnego składu z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
W związku z powyższym w sprawie rozpoznawanej powołane w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią przedmiot oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wymienione powyżej art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej odnoszą się do podstawowych zasad postępowania podatkowego. Odpowiednio do zasady praworządności, zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz do zasady prawdy obiektywnej. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje zakres postępowania dowodowego, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Jako przejaw naruszenia powołanych przepisów strona wskazała skupienie się, na osobie M. L. przez pryzmat jej osobistych możliwości w zakresie wykonania zleconych prac.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi strona, była to kwestia kluczowa, która pozwoliła podważyć możliwość skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia.
Dla oceny prawidłowości działania organów nie ma bowiem znaczenia fakt, że objęte zakwestionowanymi fakturami czynności zostały w ogóle wykonane. Istotne natomiast jest czy zostały wykonane przez skarżącą osobiście, czy też za pośrednictwem podwykonawców, gdyż jedynie w tym drugim przypadku, można mówić o faktycznym wykonaniu usługi, która generuje podatek naliczony, wynikający z dokumentującej ją faktury. Zdaniem Sądu kasacyjnego organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że firma należąca do M. L. nie mogła wykonać na rzecz skarżącej Spółki określonych prac. Potwierdzało to dostatecznie wiele okoliczności faktycznych, co wyklucza zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skoro tak, to również działania Sądu w tym zakresie musiały być ocenione jako prawidłowe, bowiem Sąd ten słusznie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.
Dodać można, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie było niezwykle ogólnikowe. Skarżąca nie wskazała szczegółowo co decydowało o naruszeniu konkretnych przepisów postępowania podatkowego i niemal cały czas "zbiorczo" argumentowała wpływ ustaleń organów w kwestii możliwości M. L. na naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, który w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł wyjść poza granice wyznaczone podniesionymi zarzutami, może poprzestać na stwierdzeniach, że brak możliwości wykonania usług przez M. L. miał kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, co zostało to w sposób przekonywujący wykazane oraz, że organy podatkowe w tym zakresie działały zgodnie ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem M. L. w okresie, w którym miała świadczyć usługi na rzecz strony skarżącej nie zatrudniała żadnych pracowników, to oznacza, że działalność prowadziła jednoosobowo, a wszelkie podejmowane zlecenia musiała wykonywać osobiście. Tym samym jej kwalifikacje, wiedza oraz możliwości fizyczne musiały stanowić istotny czynnik w procesie ustalania okoliczności sprawy.
Za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z różnymi rozstrzygnięciami w podatku VAT i CIT oraz zaakceptowaniem stanu, w którym wydana ponownie decyzja podatkowa zawierała te same błędy, które skutkowały jej wcześniejszym uchyleniem przez organ odwoławczy.
Powyższe wynika z faktu, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i podobnie, jak w przypadku wcześniejszych swych wywodów, jedynie w sposób ogólny zgłosiła zastrzeżenia, nie wskazując, jakie konkretnie działania organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, skutkowało nieprawidłowościami mającymi wpływ na wydane rozstrzygnięcia.
Za zupełnie niezrozumiałą uznać należało próbę wykazania, że nie jest możliwe by ten sam organ odwoławczy w sprawie dotyczącej podatku VAT oraz CIT mógł wydać różne rozstrzygnięcia, skoro tożsamy był stan faktyczny oraz materiał dowodowy. Uszło bowiem uwadze strony, że organ podatkowy kwestionując prawo do odliczenia w podatku VAT oraz to czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu działa w oparciu o różne przepisy – ustawy o podatku od towarów i usług, ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym pod uwagę bierze różne przesłanki. Nie wskazała natomiast strona na to by w oparciu o ten sam materiał dowodowy wywiedziono wzajemnie wykluczające się okoliczności faktyczne, które mogłyby rzutować na zaufanie strony do organów podatkowych.
Całkowicie niezasadnie strona wskazała na błędy, które organ pierwszej instancji rzekomo ponownie popełnił wydając kolejną decyzję, po uprzednim jej uchyleniu przez organ odwoławczy. Ogólne stwierdzenie, że decyzja ta była kopią poprzedniej i zawierała te same niedostatki nie mogą skutkować uznaniem, że Sąd zaakceptował decyzję wydaną z naruszeniem art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą z akt sprawy wynikało, że organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie szeregu czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji działalności M. L., możliwości wykonania przez jej firmę określonych prac oraz posiadanego przez nią sprzętu, co niewątpliwie znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. z dnia 20 marca 2007 r. Co więcej nic nie stało na przeszkodzie by organ ten w kolejnej decyzji podtrzymał wcześniejsze stanowisko, skoro uznał, że przeprowadzone dodatkowe czynności sprawdzające nie podważyły dotychczasowego stanowiska wyrażonego w sprawie.
Powyższe okoliczności powodują, że skargę kasacyjną należało oddalić w oparciu o art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.