Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 195/15

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 476/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.K. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 lipca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2003 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w postanowieniu z 29 lipca 2014 r. stwierdził, że odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 17 marca 2014 r., nr [...], zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że decyzja wskazana wyżej doręczona została 18 marca 2014 r., skarżący powinien był wnieść odwołanie najpóźniej do 1 kwietnia 2014 r., tymczasem odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało nadane w placówce pocztowej dopiero 30 czerwca 2014 r., tj. z przekroczeniem terminu do jego złożenia. W tych okolicznościach organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i pozostawił je bez rozpatrzenia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniach organu. Wskazał, że 17 marca 2014 r. przesłano do pełnomocnika skarżącego - radcy prawnego B.M., za pośrednictwem poczty, za pokwitowaniem, dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 17 marca 2014 r. (nr [...] i nr [...]). Umieszczenie w jednej przesyłce dwóch decyzji zostało odnotowane zarówno na kopercie, jak również na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do zakwestionowania dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Dokument ten zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy niezbędne do stwierdzenia skuteczności doręczenia decyzji z 17 marca 2014 r. W szczególności dokument ten odpowiada wymogom § 21 ust. 3 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r. poz. 545; zwanego dalej "rozporządzeniem z 29 kwietnia 2013 r."). W dacie doręczenia osoba dokonująca odbioru przesyłki potwierdziła jej odbiór własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty odbioru. Przedmiotowe zapisy są czytelne i pozwalają na identyfikację osoby dokonującej zapisów z imienia i nazwiska oraz odczytanie daty odbioru przesyłki.

Sąd podkreślił, że prawidłowości doręczenia stronie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie podważają przedstawione wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dokumenty w postaci pisemnych oświadczeń podpisanych przez pracowników Kancelarii oraz kserokopii fragmentu książki korespondencyjnej Kancelarii. Oświadczenie K. M. potwierdza, że to ona 18 marca 2014 r. odebrała przesyłkę. Oświadczenie to przedstawia także sposób dokumentowania odbioru korespondencji w Kancelarii, co nie pozwala jednak wykluczać, że w tym zakresie doszło do nieprawidłowości.

Z kolei w księdze korespondencji Kancelarii zawarto zapis "decyzja w sprawie M.K." oraz wskazano dwa numery decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawione dokumenty nie dowodzą zatem, że pracownik Kancelarii 18 marca 2014 r. nie odebrał decyzji z 17 marca 2014 r. nr [...], w szczególności nie podważają dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, który takie doręczenie potwierdza.

Sąd podkreślił, że skarżący w postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika – radcę prawnego. Wobec takiego podmiotu uzasadnione jest stawianie wyższych wymogów w zakresie staranności przy wykonywaniu obowiązków związanych z reprezentowaniem strony. W sytuacji otrzymania koperty zwierającej dwa numery decyzji (co wynikało także ze zwrotnego potwierdzenia odbioru), powinien on niezwłocznie podjąć działania mające na celu wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości związanych z odbieraną korespondencją. W sprawie pracownik pełnomocnika skarżącego 18 marca 2014 r. potwierdził odbiór dwóch decyzji. A zatem odwołanie należało wnieść do 1 kwietnia 2014 r. Ostatecznie odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem poczty dopiero 30 czerwca 2014 r., a zatem po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia.

1. 4. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 3 rozporządzenia z 29 kwietnia 2013 r. w zw. z art. 152 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwanej "O.p."), w zw. z art. 194 par. 1 O.p., przez ich wadliwe zastosowanie, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że w niniejszym stanie faktycznym działa domniemanie doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2014 r., co stanowi dowód, że doręczenie pełnomocnikowi skarżącego przedmiotowej decyzji nastąpiło w niniejszym stanie faktycznym skutecznie, a w następstwie również wydaniem zaskarżonego wyroku;
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., przez ich wadliwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku winien był uznać, że organ administracji prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym że:
4. – zaniechał wzięcia pod uwagę okoliczności wynikających z oświadczeń M. K., A.P., R.M. oraz
5. – dokonał oceny treści oświadczenia Pani K. M. w sposób wadliwy (dowolny),
6. – zaniechał dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (wnioskowanych we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w niniejszej sprawie),
7. – dokonał w sposób dowolny oceny dokumentu mającego stanowić dowód doręczenia skarżącemu decyzji, co w następstwie prowadziło do wadliwego uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 17 marca 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 18 marca 2014 r. oraz, że w niniejszym stanie faktycznym działa domniemanie doręczenia przedmiotowej decyzji, a w następstwie wydaniu zaskarżonego wyroku;
8. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p., przez ich wadliwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w niniejszym stanie faktycznym odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 17 marca 2014 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia, a w następstwie wydaniu zaskarżonego wyroku;
9. d) art. 151 p.p.s.a. przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na braku kontroli nad postępowaniem prowadzonym przez organy administracji podatkowej, skutkujące oddaleniem skargi podlegającej uwzględnieniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło również do zaniechania kontroli w zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno przy tym wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane w skardze kasacyjnej uchybienie, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny.

6.2. Wskazując na naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 §1 i art. 180 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło wskutek zaniechania zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i nie wzięcia pod uwagę okoliczności wynikających z oświadczeń M. B. K., A. P. oraz R. M., dokonania w sposób dowolny oceny treści oświadczenia K. Markowskiej, oraz dokumentu mającego stanowić dowód doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego 18 marca 2014 r. a także zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

6.3. Nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasady otwartego katalogu środków dowodowych. W myśl bowiem tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności danego środka dowodowego jest brak jego sprzeczności z prawem. Takim środkiem dowodowym może też więc być oświadczenie złożone przez daną osobę. Wbrew jednak zarzutom skarżącego oświadczenia osób dołączone do wniosku o przywrócenie terminu zostały rozpatrzone, tyle że uznano, iż albo nie mają one znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej, (dotyczy to oświadczeń M.B. K., A. P. oraz R. M.), albo są niewiarygodne (oświadczenie K. M.). Nie można w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym, by doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z tych ostatnich przepisów wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. To jednak, że organ uznaje dowody przedstawione przez stronę za nieistotne lub niewiarygodne nie oznacza, że w związku z tym narusza zasadę prawdy obiektywnej określoną we wskazanych wyżej przepisach. Organ może pewnym dowodom dać wiarę, innym natomiast odmówić wiarygodności. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.. Nie podważono tym samym oceny dokonanej w tej sprawie, przedstawionych przez skarżącego oświadczeń.

6.4. Trudno też uznać za mogący odnieść pozytywny skutek zarzut zaniechania dopuszczenia dowodu z zeznań osób, których oświadczenia złożono do wniosku o przywrócenie terminu. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by strona przed organem domagała się przesłuchania tych osób, nie wskazano też przy tym na naruszenie art. 188 O.p. Z tego bowiem przepisu wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, by osoby te miały zostać przesłuchane także na inne okoliczności niż wynikające ze złożonych przez nich oświadczeń. Tak sformułowany zarzut nie jest więc skuteczny.

7. Nie jest także trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku § 21 ust. 3 rozporządzenia 29 kwietnia 2013 r. w związku z art. 152 § 1 i w związku z art. 194 § 1 O.p. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie ma podstaw do zakwestionowania dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Na znajdującym się w aktach tym dokumencie widnieje własnoręczny podpis osoby odbierającej przesyłkę oraz data odbioru. Zapisy te są czytelne i pozwalają zarówno na identyfikację osoby odbierającej przesyłkę jak i odczytanie daty jej odbioru. Dowód doręczenia wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wypełnia więc wszystkie wymogi określone w art. 152 § 1 O.p. i § 21 ust. 3 rozporządzenia z 29 kwietnia 2013 r.

8. Nie budzi też wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypełniony został wymóg wysłania dwóch decyzji w jednej kopercie. Nie tylko na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wpisano dwa numery decyzji, ale także na kopercie, zaznaczając dodatkowo na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że przesyła się dwie decyzje. Próba wywodzenia, z braku wzmianki także na kopercie, że przesyła się dwie decyzje, niewypełnienia wszystkich wymogów wynikających z przepisów prawa i orzecznictwa NSA, co do przesłania w jednej kopercie dwóch decyzji nie ma żadnego uzasadnienia. Stwierdzenia zawarte w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku 8 lipca 2010r. w sprawie sygn. akt IIFSK 372/09 co do konieczności oznaczenia, że przesyła się dwie decyzje odnoszą się bowiem do zwrotnego potwierdzeniu odbioru, a nie do oznaczeń na kopercie. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się z jakich przepisów, ani z jakich innych orzeczeń NSA miałby wynikać obowiązek zamieszczenia adnotacji o przesłaniu dwóch decyzji także na kopercie. Dowodem otrzymania przesyłki poleconej jest potwierdzenie jej odbioru. Istotne są więc informacje zawarte w tym dokumencie. Z dokumentu tego, nie podważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że pracownik kancelarii pełnomocnika skarżącego potwierdził odbiór dwóch różnych decyzji, wpisując w książce korespondencji także dwa numery różnych decyzji.

9. Uwzględniając powyższe wywody nie można zgodzić się ze skarżącym, by doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej tego, że decyzja wskazana wyżej doręczona została 18 marca 2014 r., to wniesione 30 czerwca 2014 r. odwołanie od tej decyzji nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 O.p. Były zatem podstawy ze względu na treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

10. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.