Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1950/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2009 r.
3. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 29 października 2013 r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Usługi Transportowe M. K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w.w. okresy rozliczeniowe w następstwie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez G. C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: ustawa o VAT). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że zebrany materiał dowodowy, nie kwestionując nabycia przez skarżącego paliwa, wskazuje, że nabycie tego towaru nie mogło nastąpić od Spółki, która nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz została wykorzystana do obrotu paliwem z nieujawnionego źródła, bądź do produkowania "pustych" faktur. Organ stwierdził, że skarżący miał podstawy, by przypuszczać, że zawierane transakcje gotówkowe nie są całkowicie legalne i nabywa towar z nieujawnionego źródła.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
5. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:
6. - 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków przez niego poniesionych w 2009 roku,
7. - art. 122 w związku z art. 120 O.p., przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, że skarżący poniósł zakwestionowane decyzją wydatki,
8. - art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego,
9. - art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji,
10. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jako konsekwencji naruszenia ww. przepisów o charakterze procesowym.
11. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
12. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zgodził się z organem, że istniały obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz, że skarżący, jako przezorny przedsiębiorca nie zasięgnął informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ani nie dochował należytej staranności przed i w trakcie dokonywania transakcji.
13. 3.2. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe było prawidłowe i dostarczyło dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji w znacznej mierze posłużyły się dowodami zgromadzonymi przez prokuraturę okręgową, uwzględniając również inne dowody, które szczegółowo wskazał organ I instancji w wydanej decyzji.
14. 3.3. Sąd wskazał, że z akt Prokuratury Okręgowej w B. wynika, iż wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego były dostarczane skarżącemu przez J. F., któremu postawiono zarzut, między innymi o to, że w okresie od 30 stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. oraz od czerwca 2007 r. do 24 lipca 2009 r. działając wspólnie i w porozumieniu z M. K., w celu osiągnięcia przez skarżącego korzyści majątkowej w postaci VAT, udzielił pomocy M. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe M. K. z siedzibą w M., ul. W. [...] do popełnienia przestępstw polegających na bezpodstawnym zaliczeniu naliczonego VAT, w ten sposób, że przekazał M. K. fikcyjne faktury dotyczące rzekomej sprzedaży oleju napędowego, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, celem włączenia do dokumentacji księgowej, to jest o czyn z art. 18 § 3 kk w zw. art. 20 § 2 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks., w zw. art. 37 § 1 pkt. 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. art. 7 § 1 kks.
15. 3.4. Zdaniem Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Jest to, jak wskazał Sąd, istotne w kontekście zarzutów skargi i powoływania się przez skarżącego na tzw. dobrą wiarę; zgromadzony materiał dowodzi, że skarżący miał świadomość lub co najmniej mógł przypuszczać, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako dostawca wymieniona jest firma G. C. sp. z o.o., stanowią nadużycie prawa, co wyklucza przyjęcie dobrej wiary.
16. 3.5. Sąd wskazał, że podczas trwającego postępowania skarżący nie przedstawił żadnych szczegółów współpracy zarówno ze Spółką, jak i z pozostałymi podmiotami wskazanymi w ewidencji księgowej, jako dostawcy paliwa w latach 2006 - 2009 (P.H O., P. Sp. z o.o.). Nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę z ww. podmiotami. Nie sprawdził czy osoba, która przyjmowała od niego zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona. Co więcej skarżący nie znał danych personalnych tych osób. Nie wzbudził jego podejrzeń fakt, iż płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że opiewały na znaczne kwoty, w sumie w 2009 r. na kwotę powyżej 200.000 zł. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 23 lipca 2012 r., zarówno w przypadku G. C. Sp. z o. o., jak i P. Sp. z o. o. jak i P.H. O. (faktury VAT ujęte w ewidencjach za 2006 r., 2007 r. i 2008 r.) rozpoczęcie współpracy z tymi firmami następowało w taki sam sposób "(...) najprawdopodobniej po uzyskaniu oferty telefonicznej zakupu paliwa (...) Strona nie wyklucza również możliwości polecenia tej firmy przez kogoś znajomego prowadzącego również działalność gospodarczą, lecz z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe wskazanie konkretnej osoby". Płatności za dostarczone paliwo dokonywane były w formie gotówkowej. Zdaniem Sądu w przypadku typowych dostaw paliwa na rzecz podmiotu, który nie zdaje sobie sprawy, że bierze udział w procederze mającym na celu uszczuplenie należności podatkowych, taka forma zapłaty za dostawy o dużej wartości, niejednokrotnie powyżej 15.000 euro, wzbudzić musiałaby obiektywnie wątpliwości.
17. 3.6. W ewidencji finansowo - księgowej okazanej przez skarżącego nie stwierdzono dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa oraz jego zużycie np.: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, jego wydania, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp. Ustalono, że nie była prowadzona żadna ewidencja rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod kontrolą skarżącego, co oznacza, że transakcje te odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku.
18. 3.7. Sąd podkreślił, że w sprawie nie kwestionuje się nabywania przez skarżącego paliwa, lecz jego nabycie od Spółki, która nie prowadziła działalności gospodarczej. Jako chybiony uznał zarzut skarżącego, że organy podatkowe winny ustalić źródło pochodzenia paliwa. Istotne jest bowiem, w ocenie Sądu, to, że wymienioną Spółkę wykorzystywano jedynie do obrotu paliwem z nieujawnionego źródła bądź do produkowania "pustych" faktur, co potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności ustalone w trakcie postępowania kontrolnego, wyjaśnienia strony (nie mające potwierdzenia w materiale dowodowym), przesłuchania świadków oraz dowody pochodzące z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (wyjaśnienia podejrzanych, przesłuchania kierowców zatrudnionych przez skarżącego, informacje uzyskane z Sądu Rejonowego w W. i z Urzędu Skarbowego w M. oraz informacje z urzędów celnych oraz dowody znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z urzędu). W efekcie Sąd podzielił stanowisko organów, że nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania, zwłaszcza przesłuchania wnioskowanych świadków w kierunku wyeliminowania, w subiektywnym odczuciu skarżącego, "nieścisłości" w zeznaniach świadków. Jest bowiem oczywiste, że po określonym czasie, zarówno pewne aspekty sprawy, jak i ich ocena, może się różnić.
19. 4. Skarga kasacyjna
20. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako: ustawa p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie naruszenie:
21. - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak wskazania podstawy prawnej pominięcia dowodu z przesłuchania świadka P. S. i A. G., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącego dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,
22. - art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, P. S. oraz innych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi,
23. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p., przez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika.
24. 4.2. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia się do zarzutów skargi co do nieprzeprowadzenia zgłoszonych przez niego dowodów. Sąd nie ustosunkował się szczegółowo do faktycznie zgłoszonych zarzutów w tym przesłuchania P. S., któremu przedstawiono zarzut wykorzystywania Spółki do prowadzenia własnej działalności, a także ignorując wnioski skarżącego ograniczono się jedynie do wybiórczego i stronniczego dołączenia jedynie niektórych dokumentów z akt sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W.
25. 4.3. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
26. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
27. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wskazane zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Jakkolwiek skarżący określił je jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazując na art. 174 ust 1 ustawy p.p.s.a., to jednak wymienione przepisy i uzasadnienie ich naruszenia wskazują, że wyrażają one zarzut naruszenia przepisów postępowania. Żaden bowiem z powołanych przepisów nie ma charakteru materialnego, wszystkie odnoszą się natomiast do procedury sądowo-administracyjnej oraz postępowania podatkowego.
28. 5.2. W dwóch pierwszych zarzutach skarżący podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z brakiem wskazania podstawy prawnej pominięcia dowodu z przesłuchania świadków P. S. i A. G. i ogólnikowe uzasadnienie wyroku w tym zakresie, nadto niedostrzeżenie, że brak ich przesłuchania skutkował zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organu podjętego na bazie niepełnego materiału dowodowego. Zarzuty dotyczące w.w. dowodów osobowych są wyrazem stanowiska skarżącego prezentowanego w trakcie całego postępowania, w ramach którego nie zgadzał się on przede wszystkim z ustaleniem organów co do nierzetelności faktur wystawionych przez Spółkę G. C. na jego rzecz z tytułu dostaw paliwa, w dalszej kolejności – nie akceptował wniosków co do swojej świadomości o nielegalnym charakterze działalności tego kontrahenta.
29. 5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie jest on zasadny albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki ustawowe określone w powołanym przepisie. Wbrew zarzutom skarżącego wynika z niego stanowisko co do przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie. Zasadne jest co do zasady stwierdzenie skarżącego, że nieuwzględnienie skargi oznacza niepodzielenie zawartych w niej zarzutów, co stwarza konieczność przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu w zakresie zarzutów skargi. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przestawił swoją ocenę zarzutów zawartych w skardze. Dokonał oceny sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz materiału dowodowego, w tym kierunku zmierzały zarzuty skargi i uczynił to wyczerpująco, odnosząc się do wszystkich zarzutów skargi, które sprowadzały się do kontestowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania w konfrontacji z przepisami Ordynacji podatkowej postępowanie to regulującymi. Ocena poszczególnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe została w wyroku Sądu przedstawiona z odniesieniem do źródeł dowodowych, które takie ustalenia uzasadniały i z jednoczesnym odniesieniem się do stanowiska skarżącego oraz podnoszonych przez niego twierdzeń. W efekcie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku spełnia warunki ustawowe wymienione w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. pozwalając na jego kontrolę instancyjną.
30. 5.4. Zarzut braku wskazania przepisu uzasadniającego pominięcie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków w oczywisty sposób nie odnosi się do Sądu pierwszej instancji, ponieważ Sąd ten nie prowadził postępowania dowodowego, lecz kontrolował postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Wskazać należy, że postępowanie dowodowe, które mają obowiązek przeprowadzić organy musi być celowe tzn. zmierzać do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia i załatwienia sprawy. Ordynacja podatkowa zawiera przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób pozytywny, określając w jaki sposób to postępowanie powinno być przeprowadzone i jakie dowody powinny być dopuszczone. Przepisy te zawarte są w art. 120, art. 187 § 1, art. 180 i art. 181 O.p. W tym kontekście wyjątek stanowią postanowienia art. 183 § 3 O.p., który zwalnia z obowiązku przeprowadzania dowodów co do faktów powszechnie znanych i faktów znanych organowi z urzędu oraz art. 180 § 2 O.p., który pozwala w określonych okolicznościach na zastąpienie dowodów oświadczeniem strony.
31. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł cenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe odnosząc je do wzorców wskazanych w, jako naruszonych, przepisach postępowania. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten podkreśla przymiot celowości podejmowanych przez organy działań. Sąd szczegółowo wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego ustalenie organów podatkowych o tym, że faktury pochodzące od Spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką a skarżącym, mają uzasadnienie w materiale dowodowym. Wskazał na szereg okoliczności (w istocie niespornych), z których wynika, że Spółka w latach 2008 – 2009 nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w szczególności nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego; nie posiadała rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur zakupu (w tym najważniejszych – nabycia oleju napędowego) i sprzedaży (poza 5 fakturami dotyczącymi najmu i usług laboratoryjnych). Sąd ocenił również ustalenia organów na temat roli poszczególnych osób uczestniczących w tych transakcjach, postępowania skarżącego i odniósł je do ogólnie przyjętych na rynku zasad (płatność gotówkowa). Powołał zeznania pracowników skarżącego, kierowców, z których wynikał obraz szczególnego traktowania dostaw od Spółki względem innych podmiotów (obsługą tych kontaktów zajmował się wyłącznie skarżący).
32. 5.6. Co do dowodu z przesłuchania A. G., to podkreślić należy, że do akt sprawy podatkowej dołączono protokoły przesłuchania tej osoby w charakterze podejrzanego w dniach 24 kwietnia 2009 r., 15 maja 2009 r, 27 października 2009 r., 19 stycznia 2010 r. oraz 11 lutego 2010 r. Spójne i konsekwentne zeznania A. G., Prezesa spółki G. C., który zaprzeczał, że uczestniczył w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jednoznacznie wskazywały na jego udział jako figuranta w zarządzaniu Spółką. Ocenę taką uzupełnia treść wyroku Sądu Rejonowego w W. II Wydział Karny z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt [...], w którym uznany został za winnego m.in. tego, że pomógł P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności na własny rachunek pod firmą G. C. sp. z o.o. w ten sposób, iż nabył udziały w tej spółce nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Składając wniosek, jak i podnosząc zarzut braku przesłuchania A. G. w tym postępowaniu, skarżący nie wskazał na konkretne okoliczności faktyczne, których wyjaśnienia można oczekiwać przy wykorzystaniu tego dowodu, akcentując jedynie, że do zeznań tej osoby podchodzić należy "z dużą ostrożnością". W istocie (w odwołaniu od decyzji na str.
33. 8) wyraził stanowisko, że okoliczności "zakupu firmy przez A. G. i jakoby jego fikcyjnej prezesury są akurat w przypadku kontrolowanego okolicznością drugorzędną". Skarżący zeznając w charakterze strony w 2013 roku stwierdził, że bywał w siedzibie Spółki, gdzie odbierał faktury dokonując płatności za nie. Natomiast z protokołu jego zeznań złożonych w 2009 roku w charakterze świadka w postępowaniu karnym dotyczącym A. G., deklarował brak znajomości A. G. i bywania w siedzibie Spółki. W tym kontekście nie sposób uznać, że zarzut niezrealizowania wniosku o przesłuchanie A. G. dowodzi uchybienia postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
34. 5.7. Podobnie ocenić należy zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. S. Także w zakresie tego wniosku skarżący nie sprecyzował okoliczności, których wykazanie przy pomocy tego dowodu wpłynęłoby na istotne ustalenia w sprawie. Organ powołał się na dowody z postępowania karnego o przedstawieniu zarzutów P. S. tudzież zeznania tej osoby, w których przyznał się do nielegalnych praktyk stanowiących czyny o znamionach przestępstw karno-skarbowych. Co istotne przy ocenie tego zarzutu, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że postępowanie dowodowe dotyczy prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz skarżącego, okoliczność więc, czy i w jakim zakresie nielegalnie działalność prowadził P. S. nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Szczególnie, że w sprawie nie przyjęto ustalenia, że sporne faktury były jedynie podmiotowo nierzetelne, odzwierciedlając rzeczywiste transakcje w zakresie ich przedmiotu. Sąd, w ślad za organami uznał, że skarżący mógł w jakimś zakresie nabywać paliwa, jednak udział w sprawie J. F. dowodził również dostarczania tzw. "pustych faktur", którą to argumentację skarżący całkowicie pomija.
35. 5.8. W efekcie ocena Sądu pierwszej instancji podzielająca stanowisko organów o braku konieczności kontynuowania postępowania dowodowego przez przesłuchanie kolejnych świadków, była prawidłowa i przekonywująco została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stąd zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony.
36. 5.9. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej także dotyczą kontroli sądowej postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe Wskazane w nich zostały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. w kontekście zarówno nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. S. jak i innych dowodów, co, zdaniem autora skargi kasacyjnej, skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego, jak również przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcia, że wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika.
37. 5.10. Kwestia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. została omówiona wyżej. Twierdzenie skarżącego, że należało kontynuować postępowanie na okoliczność ustalenia, czy Spółka rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą a nie ograniczać się do ustalenia, że jej jedyny udziałowiec i Prezes Spółki, pozorował prowadzenie działalności gospodarczej nie ma uzasadnienia. W tym miejscu ponownego podkreślenia wymaga, że sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącego będących następstwem transakcji dokonywanych ze Spółką i faktur wystawionych przez ten podmiot. Skarżący polemizując z rozstrzygnięciem zmierzał do wykazania, że nabył towar a w kwestionowanych transakcjach pozostawał w dobrej wierze, co do prawidłowości ich przebiegu. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący znaczną część argumentacji prezentuje powołując się na współpracę z firmą P.H. O., która nie występuje w stanie faktycznym sprawy, ale we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Tego podmiotu dotyczą wnioski dowodowe wskazane w skardze kasacyjnej dotyczące dokumentów z postępowań karnych Prokuratury Okręgowej w B. Organ w zaskarżonej decyzji nawiązał do współpracy skarżącego o podobnym przebiegu, w zakresie dostaw paliwa z podmiotami P.H. O., P. Spółka z o.o. w latach 2006 – 2009. Sądowi kasacyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że wobec skarżącego wydane zostały decyzje w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2007 roku, oraz od stycznia do grudnia 2008 roku, w których zakwestionowane zostały faktury nabycia oleju od w.w. podmiotów. Decyzje w tych sprawach poddane zostały kontroli sądowej w obu instancjach; w efekcie wyrokami z 31 stycznia 2017 r. w sprawach I FSK 1132/15 i I FSK 1141/15 oddalono skargi kasacyjne skarżącego od wyroków Sądów pierwszej instancji oddalających skargi.
38. 5.11. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a., wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów należało uznać za nieuzasadniony; dowód, którego przeprowadzenia domagał się skarżący nie służył bowiem ustaleniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Spółkę, a skarżący argumentacją skargi kasacyjnej, jak również uzasadnieniem samego wniosku, oceny takiej nie podważył.
39. 5.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadniony zarzutu przekroczenia przez organy podatkowe, a w dalszej kolejności przez Sąd, zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. jak i pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 187). Wskazane przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, nakładają na organy obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, na bazie którego należy ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny postępowania dowodowego i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i jej wyniki przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd odniósł się do istotnych dowodów, które uzasadniały wnioski organów, wskazując, że wywiedzione wnioski w odniesieniu do całego postępowania dowodowego, są spójne i logiczne. Należy stwierdzić, że skarżący w skardze kasacyjnej traktując bardzo wybiórczo dowody buduje na tej podstawie uzasadnienie o braku kompletności materiału dowodowego. Tymczasem wniosek organów, że skarżący miał świadomość co do charakteru spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wywiedziony został ze znacznie szerszego materiału dowodowego, niż tylko dowodów dotyczących przesłuchania P. S.
40. 5.12. Skarżący pomija treść zeznań swoich pracowników, kierowców (W. K., R. J. P., T. J., J. O., T. W., S. R., P. W., R. L. czy R. W.), którzy zeznali zgodnie, że typowe zasady tankowania pojazdów dotyczyły tylko przypadków, gdy korzystali oni na trasie (sporadycznie) ze stacji paliw. W pozostałych przypadkach tankowaniem pojazdów zajmował się osobiście skarżący, który podstawiał kierowcom już zatankowane samochody; nie mieli oni wiedzy jak, kiedy i gdzie są one tankowane, co należy ocenić jako nietypową praktykę. Nadto organ powołał się na dowody dotyczące kontaktów skarżącego z J. F., który zajmował się dostarczaniem pustych faktur innym przedsiębiorcom np. T. S., który wprost przyznał się do takiej współpracy. Skarżący zaprzeczał tym kontaktom, jednak odtworzona w postępowaniu karnym historia połączeń telefonicznych i sms, wskazywała na jego częste kontakty z J. F. Argumentacja skarżącego, że J. F. nigdy nie przyznał się do winy i nie ma skazującego wyroku karnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie eliminuje możliwości samodzielnej oceny tego dowodu przez organy w postępowaniu podatkowym. Obowiązująca w postępowaniu karnym zasada domniemania niewinności w sposób odmienny wobec innych postępowań kształtuje ocenę dowodów. Stąd w postępowaniu sądowo-administracyjnym na podstawie art. 11 ustawy p.p.s.a. wiążący charakter co do popełnienia przestępstwa zachowują jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Inne orzeczenia np. umorzenie postępowania karnego nie mają takiego statusu, a okoliczności i dowody z takim postępowaniem związane, pozostają do oceny w postępowaniu podatkowym na ogólnych zasadach.
41. 5.13. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Tym samym skarżący nie podważył ustalenia dokonanego na bazie zgromadzonych dowodów, że Spółka wystawiająca sporne faktury nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogła być dostawcą paliwa do skarżącego. Jednocześnie skarżący w zakresie, w którym pozyskiwał towar, mógł mieć świadomość nielegalności transakcji.
42. 5.14. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w związku z pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 2700 zł, którą tworzą koszty zastępstwa.