Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1958/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 216/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. określił skarżącej za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w opozycji do wykazanej za ten okres przez spółkę, w korekcie deklaracji, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 40.923 zł.
4. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").

Jak zauważyła skarżąca spółka Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że potrącenie przez organy egzekucyjne z wierzytelności skarżącej podatku należnego wykazanego w będących przedmiotem postępowania korektach, pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Tymczasem, według strony, "takie stanowisko organu pierwszej instancji de facto prowadzi do sytuacji, w której te same transakcje obciążane są dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u skarżącego, drugi raz "naliczonego" w firmie "E.", którą to należność w toku egzekucji organ uzyskuje).

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uznał zasadności skargi spółki. Sąd ten ocenił bowiem, że zaskarżona decyzja zgodna była z prawem.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał najpierw, że organy podatkowe zakwestionowały u skarżącej spółki wykazaną przez nią w rozliczeniach i księgach podatkowych podstawę opodatkowania, na którą wpływ miał błędny sposób ewidencjonowania faktur m.in. z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych oraz dostawy energii elektrycznej, tj. faktur: z dnia 22 grudnia 2009 r. wystawionej przez P. S.A. w W. z terminem płatności określonym na 5 stycznia 2010 r. i z dnia 23 listopada 2009 r. z terminem płatności 7 grudnia 2009 r. oraz z dnia 31 grudnia 2009 r. wystawionej przez Z. S.A. w Z. z terminem płatności określonym na 19 stycznia 2010 r., i z dnia 30 listopada 2009 r. z terminem płatności 18 grudnia 2009 r. Spółka bowiem w prowadzonych rejestrach dla celów podatku naliczonego ewidencjonowała podane faktury według dat ich wystawienia, a nie dat powstania obowiązku podatkowego, tj. dat płatności określonych na poszczególnych fakturach.

1. 3.3. WSA w Lublinie mając na uwadze art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, który odnosi się do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 oraz świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz według którego jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, podzielił stanowisko organów, że skarżąca spółka błędnie zaewidencjonowała faktury z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych i dostaw energii, a w związku z tym konieczna była zmiana jej rozliczenia podatku VAT w tym zakresie (poprzez uwzględnienie w grudniu 2009 r. tych faktur, których termin płatności upływał w tym okresie),

1. 3.4. Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo również stwierdził, że spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych na rzecz P. sp. z o.o. udokumentowanych fakturą VAT nr 47/2009 z dnia 27 listopada 2009 r. ze wskazanym w niej terminem zapłaty 7 dni oraz fakturą VAT nr 50/2.009 z dnia 29 grudnia 2009 r., w której podano taki sam termin płatności.

1. 3.5. Organ odwoławczy zauważył również nieprawidłowości skarżącej spółki w zakresie, niewłaściwego określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych oraz refakturowania energii elektrycznej na rzecz E Sp. z o.o. udokumentowanych fakturą VAT nr 51/2009 z dnia 29 grudnia 2009 r. ze wskazanym terminem zapłaty 7 dni, fakturą VAT nr 53/2009 z dnia 31 grudnia 2009 r. oraz fakturą VAT nr 54/2009 r. z dnia 31 grudnia 2009 r., w których nie wskazano terminu zapłaty - jako, że spółka, ujęła powyższe faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały wystawione, a nie za miesiąc, w którym określono termin płatności. Tymczasem, jak zauważył WSA w Lublinie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

1. 3.6. Spółka ponadto w swoich rozliczeniach błędnie (w nieprawidłowym okresie) ujęła faktury korygujące wystawione do podanych wyżej faktur wystawionych z tytułu najmu: nr 27/2010 wystawionej do faktury VAT nr 47/2009 z dnia 27 listopada 2009 r. oraz nr 28/2010 wystawionej do faktury VAT nr 50/2009 z dnia 29 grudnia 2009 r. Dokonując skorygowania - pomniejszenia wartości sprzedaży usług najmu pomieszczeń magazynowych za te miesiące spółka zaniżyła w grudniu 2009 r. obrót o kwotę 6.810,13 zł oraz podatek należny o 1.498,23 zł. Tymczasem zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po, terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

1. 3.7. Odnosząc się w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutu skargi jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego "te same transakcje obciążał dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u skarżącego, drugi raz "naliczonego" w firmie "E.", którą to należność w toku egzekucji uzyskuje)", Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawą zmiany rozliczenia spółki w podatku VAT należnego za miesiąc grudzień 2009 r. były ustalenia organów podatkowych świadczące o nieprawidłowym ujęciu w rejestrze sprzedaży faktur dokumentujących sprzedaż usług wynajmu i refakturowania opłat za dostawę energii. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając jako organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym skarżącej spółki, prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta w R. dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej wynikającej m.in. z faktury VAT nr 51/2009 z dnia 29 grudnia 2009 r. Okoliczność ta nie ma jednak, według WSA, żadnego znaczenia w sprawie, bowiem czym innym jest egzekucja zaległości podatkowych z ww. wierzytelności, a czym innym jest prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, dokumentowanych ww. fakturą.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzuciła naruszenie w nim przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619, dalej również jako "u.p.e.a."), przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania;
2. - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
3. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. 5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
5. 5.2. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej.
6. 5.3. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów.
7. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP. Wskazać bowiem należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie przedstawiono żadnej argumentacji dającej podstawę do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawnego.
8. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 u.p.e.a.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu art. 79a § 1, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jaki przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut.

Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organy podatkowe nie uznały korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. W uzasadnieniu zarzutu strona stwierdziła, że w sprawie jest bezsporne, że w grudniu 2009 r. z tytułu wykonania usług dla E. skarżąca zaksięgowała wystawioną dla kontrahenta fakturę VAT, od której uiściła podatek należny. Ponieważ jednak w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., czyli ten sam organ do którego skarżąca odprowadziła podatek należny – dokonywał potrącenia egzekucyjnego wraz z już uiszczonym uprzednio podatkiem VAT, to zaistniała potrzeba złożenia korekty na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten jednak wbrew stanowisku strony skarżącej nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur VAT, nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT za grudzień 2009 r.

1. 5.6. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.