Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26.05.2004 r., III SA 31/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wiktora S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28.11.2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy.
W tych ramach zauważono, że ostateczną decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 21.06.2000 r. organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z szczegółowo opisanych faktur wystawionych przez ZPChr "D." w W. i w związku z tym określiły należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową w tym podatku za grudzień 1994 r.
W dalszej kolejności wskazano, że wnosząc o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji strona powołała się na rażące naruszenie uregulowań w zakresie procedury jak też uchybienie przepisom art. 42 ust. 3 oraz 175 ust. 1 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W rozpatrzeniu tego wniosku organy podatkowe obu instancji nie dopatrzyły się podstaw do przyjęcia, iż decyzja ostateczna dotknięta jest wadami, które mogłyby powodować konieczność stwierdzenia jej nieważności. Wady muszą bowiem tkwić w samej decyzji a nie w postępowaniu, które poprzedzało jej podjęcie. Poza tym w ocenie Ministra Finansów wady te muszą mieć charakter materialnoprawnym, a nie proceduralny.
W skardze do Sądu Administracyjnego strona, powołała się na zarzuty niesłusznego przyzwolenia na zastosowanie art. 3 pkt 3 zamiast art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a także niesłusznego utrzymania w mocy decyzji, wydanej z rażącym naruszeniem prawa bowiem opartej o przepisy nieobowiązujące w dacie transakcji. Uzasadniając te zarzuty odwoływała się przede wszystkim do rozbieżności w ocenie tych samych zdarzeń faktycznych przez Prokuratora i organy podatkowe. Rozwinęła także wątek zastosowania przepisów w kształcie nieobowiązującym w grudniu 1994 r.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę stwierdził, że zgłoszone zarzuty uzasadnione nie są podtrzymując równocześnie swe dotychczasowe stanowisko w kwestii brak podstaw do stwierdzenia nieważności wydanej w sprawie decyzji ostatecznej.
Oddalając skargę Sąd I instancji zauważył na wstępie, że strona skarżąca rażącego naruszenia prawa upatruje w tym, iż organy podatkowe, po podjęciu zawieszonego postępowania, rozstrzygnęły sprawę w sposób samodzielny i odmienny od oceny oraz kwalifikacji stanu faktycznego sprawy dokonanego przez Prokuratora. Tymczasem, jej zdaniem, organy te powinny kierować się ustaleniami, zawartymi w postanowieniu wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym więc spór sprowadza się do kwestii faktów. W trybie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie jest wszakże możliwe podjęcie takiego rozstrzygnięcia, gdy przedmiotem sporu pozostaje sposób oraz treść ustaleń faktycznych. Wady muszą zatem tkwić w samym rozstrzygnięciu, a nie w procesie dochodzenia do niego. Dla eliminacji tych ostatnich służy tym samym tryb wznowienia postępowania. Tym samym więc co do zasady wywody Ministra Finansów uznano w tym zakresie za trafne.
Sąd uznał wszakże, iż wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa może nastąpić nie tylko przez naruszenie norm prawa materialnego ale także i procesowego. Naruszenie takie zawsze jednak musi mieć charakter kwalifikowany, tj. musi być oczywiste i nie dające się pogodzić z logiką zdarzeń i zjawisk mających tu miejsce. Takiego charakteru nie można jednak przyznać cytowanym przez stronę fragmentom postanowienia Prokuratora, w którym mowa jest o tym, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala bezsprzecznie przyjąć by osoby uczestniczące w analizowanych operacjach handlowych dopuściły się przestępstwa. Stwierdzenia takie nie mogą bowiem wywołać skutków na gruncie prawa podatkowego i w konsekwencji tego nie mogą wiązać organów podatkowych w postępowaniach, jakie te prowadzą.
Także w odniesieniu do regulacji materialnoprawnych brak jest podstaw do twierdzenia, iż dotknięte są wadami o przedstawionym wyżej charakterze. Zebrany zaś przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni uzasadniał oparcie rozstrzygnięcia o przepisy art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4b ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podkreślono przy tym, że wniosek ten poczyniony została na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 1994 r.
Końcowo zaś wskazano, iż Sąd nie znalazł także podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, która to uwaga dotyczy zwłaszcza regulacji zawartej w przepisie art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Wiktora S., który, powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 120 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz art. 58 Kodeksu cywilnego, wniósł o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie sprawy.
Na poparcie zgłoszonych zarzutów i wniosków procesowych nawiązano w punkcie wyjścia do regulacji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 02.05.1993 r. akcentując, że wymogi od jakich regulacje te uzależniały nabycie prawa do rozliczenia podatku naliczonego spełnione zostały przez skarżącego. Organy podatkowe odmawiając podatnikowi wypłaty różnicy podatku VAT /podatek ten podatnik zapłacił przelewem kontrahentowi/ nie wskazały żadnego konkretnego przepisu prawa na podstawie, którego opierają swoją odmowę. W sposób bardzo enigmatyczny wskazywały jedynie na obejście przepisów podatkowych twierdząc, że transakcje były fikcyjne i miały na celu wyłudzenie świadczenia od Skarbu Państwa. Abstrahując od wywodów dotyczących odrębności postępowania podatkowego, które zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /dalej WSA/ jak wcześniej orzekających organów podatkowych pozwoliły na odmienne od Organów Prokuratury ustalenia, należy wyraźnie podkreślić, że konstrukcja obejścia przepisów podatkowych nie istniała w prawie podatkowym aż do znanej wszystkim i kontrowersyjnej nowelizacji Ordynacji podatkowej /art. 24/.
Dowodem takiego stanowiska jest niewątpliwie znane wszystkim zainteresowanym i powszechnie już stosowane i uznawane orzeczenie w sprawie Spółki "O." S.A. z dnia 24.11.2003 r. FPS 3/03, w którym to orzeczeniu NSA stwierdza między innymi, że do początku 2003 r. nikomu nie można postawić zarzutu obejścia prawa podatkowego. Przepisów prawa podatkowego nie można obejść skoro co do zasady nie zawierają one norm zakazujących lub nakazujących jakieś zachowanie a jedynie ustalają konsekwencje takiego lub innego zachowania podatnika. Skutkiem takiego stanowiska jest to, że organy skarbowe tak jak w sprawie "O." tak i w przedmiotowej sprawie działały niezgodnie z prawem gdyż nie mogły wskazać takiego przepisu, ponieważ w okresie gdy przeprowadzono transakcje takiej normy po prostu nie było. A skoro tak to wszystkie organy wydające w przedmiotowej sprawie swoje orzeczenia z WSA włącznie, opierały swoje rozstrzygnięcia na konstrukcji prawnej, która nie znajdowała oparcia w przepisach prawa.
Podstawy takiej nie stanowi bowiem art. 58 Kodeksu cywilnego powoływany przez organy podatkowe. Podobnie w zakresie zarzutów korzystania z pośrednika. Dowodem poprawności takiej tezy jest orzeczenie Sądu we Wrocławiu rozpatrującego skargę Spółki "J." w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego nie może być stosowane pojęcie "obejścia prawa" gdyż Kodeks cywilny w którym to pojęcie występuje nie jest ustawą podatkową.
WSA w niniejszej sprawie całkowicie pominął przedstawione powyżej argumenty, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Ponadto WSA mimo asekuracyjnego stwierdzenia, że nie może zajmować się nieprawidłowościami popełnionymi w trakcie orzekania przez Urząd Skarbowy w T. i Izbę Skarbową w B., które swoją decyzję wydały m.in. w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w roku 1998, a nie jak powinny z 1994 r., rozważa szeroko prawidłowość tych zachowań oraz akceptuje je, jak i stanowisko Ministra Finansów łamiąc podstawową zasadę nie działania prawa wstecz. W sposób jednoznaczny wyraził tę tezę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA 1719/03, który orzekł, że Urząd Skarbowy wydający decyzję w sprawie zwrotu podatku VAT powinien stosować przepisy obowiązujące w okresie, w którym to prawo powstało.
Sąd stwierdził, że organy skarbowe, które nie stosują tej zasady naruszyły art. 19 ustawy o VAT a ponadto, że takie naruszenie ma charakter materialnoprawny, tj. stanowi naruszenie prawa materialnego. Dlatego też WSA w niniejszej sprawie powielając te błędy, również dopuścił się naruszenia prawa materialnego zarówno samego art. 19 ustawy o VAT w brzmieniu z grudnia 1994 r. jak art. 247 Ordynacji podatkowej.
Ta sama argumentacja dotyczy błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. O podatku od towarów i usług. Organy podatkowe na użytek własnej koncepcji stwierdziły, że nie można sprzedać pawilonu jeśli jest na cudzym gruncie abstrahując od tego czy te pawilony to części składowe gruntu czy może ruchomości, czy strony sprzedały budynek czy nakłady na grunt. Z punktu widzenia prawa cywilnego przedmiot sprzedaży istniał i sprzedaż mogła nastąpić tak więc uznanie tej transakcji za fikcyjną nie ma nic wspólnego z treścią art. 3 ustawy o VAT, która operuje pojęciami wiążącymi się z fizyczną i prawną możliwością sprzedaży a nie pozornością transakcji. Jak już wspomniano powyżej WSA mimo "nie wnikania" w ustalenia faktyczne Izby Skarbowej notorycznie w uzasadnieniu stwierdza, że: "... nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów tegoż postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Strona skarżąca przedmiotową skargę kasacyjna oparła na pierwszej z przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawie kasacyjnej. Uważa bowiem, że Sąd I instancji naruszył przepisy praw materialnego przez wadliwe zastosowanie przepisów art. 120 i art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z 29.07.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 58 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./.
Tak sformułowane podstawy kasacyjne uznać wszakże należy za chybione. W pierwszej kolejności dyskwalifikuje je to, że spośród wskazanych wyżej przepisów regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej stanowią unormowania procesowe w związku z czym nie mieszczą się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., na którą powołuje się strona skarżąca. Naruszenie pozostałych przepisów, wobec braku powiązania wytkniętych uchybień z podważeniem stanu faktycznego sprawy, sprawia, iż trudno uznać je za skuteczne.
W odniesieniu do tego ostatniego spostrzeżenia wyjaśnić bowiem należy, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.
Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.
Zaprezentowane wyżej podejście do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów ma niewątpliwie charakter rygorystyczny. Stąd też mając na względzie przedmiot niniejszej sprawy dodatkowych uwag wymaga zarzut naruszenia przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mimo bowiem, że przepis ten jest regulacją procesową to jednak wywołuje on także skutki materialnoprawne. Okoliczność ta zestawiona z faktem, iż z racji przedmiotu sprawy ma on decydujące znaczenie dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia skłaniają zatem tut. Sąd do dodatkowych uwag na temat tego zarzutu.
Przede wszystkim zauważyć trzeba, że w sprawach prowadzonych w trybach nadzwyczajnych warunkiem koniecznym przejścia do rozważań nad ewentualnymi uchybieniami zaistniałymi w postępowaniu pierwotnym /do tego zaś sprowadzają się podniesione przez stronę skarżącą dalsze zarzuty przedmiotowej skargi/ musi być poprzedzone wykazaniem występowania w sprawie przesłanek warunkujących uruchomienie takiego postępowania /w niniejszym przypadku z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Konsekwentnie na etapie postępowania kasacyjnego obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podważenie ocen wyprowadzanych w tej materii na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego.
Mając powyższe na względzie wyrazić należy pogląd, że strona skarżąca w roztrząsanym przypadku z zadania tego nie wywiązała się.
Otóż z uzasadnienia zgłoszonych zarzutów kasacyjnych wnosić można, iż upatruje ona w zmianie poglądów judykatury na kwestię stosowania w prawie podatkowym instytucji obejścia prawa oraz uprawnień organów orzekających w tych sprawach do dokonywania ocen skutków czynności cywilnoprawnych. Swe stanowisko w tej materii wspiera przy tym poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie zaprezentował w wyroku z dnia 24.11.2003 r., FSA 3/03 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 44/.
Zauważyć w jednak trzeba, że w dacie podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu pierwotnym kompetencja organów podatkowych do dokonywania ocen w powyższym zakresie jak też i możliwość odwoływania się do instytucji obejścia prawa była zasadniczo powszechnie aprobowana zarówno przez doktrynę jak i judykaturę. Dla ilustracji tej tezy przykładowo odwołać można się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.06.2001 r., FPS 14/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 147/. Spostrzeżenie to ma zaś istotne znaczenie dla oceny, czy w sprawie doszło do wadliwej oceny występowania podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonej w pkt 3 par. 1 art. 247 Ordynacji podatkowej. Mianowicie zarówno doktryna jak i judykatura zgodnie opowiadają się za tym, iż zmiany w sposobie interpretacji prawa zasadniczo nie dostarczają podstaw do twierdzenia, iż w sprawie zakończoną ostateczną decyzją podatkową występuje przesłanka podjęcia rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie.
Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.05.2003 r., III SA 2395/01 "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" /Lex nr 146076/.
Na uwarunkowania te trafnie zresztą zwrócił uwagę, wyjaśniając zarazem ich prawne konsekwencje, Sąd I instancji w związku z czym do poczynionych przez niego uwag można się w tym zakresie odwołać.
Końcowo zaakcentować także trzeba, iż wbrew pojawiającym się w tym zakresie twierdzeniom strony skarżącej nie może ulegać wątpliwości jaki stan prawny wykorzystywano dla oceny skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych realizowanych w grudniu 1994 r. Stąd też i w tym zakresie zarzuty trafne nie są.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.