Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1965/15

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.K. (zwanego w dalszej części uzasadnienia: "skarżącym" lub "podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku przeprowadzonych czynności, ustalił, iż skarżący w 2009 r. świadczył usługi sprzątania pomieszczeń biurowych, usługi aranżacyjne, modernizacyjne i remontowe na rzecz P.P.H.U. "J." J.T. W zakresie świadczenia usług aranżacyjnych, modernizacyjnych i remontowych korzystał z usług podwykonawców, m.in.: "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej "E.") oraz "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. ("M."). Według organu pierwszej instancji skarżący w deklaracjach VAT-7 za luty oraz kwiecień - grudzień 2009 r. nienależnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. i M., gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 28 lutego 2014 r. określił skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r.

1. 3. Decyzją z 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wyraźnie wskazywał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez E. i M. tytułem dostawy usług aranżacyjnych, budowlanych i remontowych. Powyższe podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w okresie objętym niniejszym postępowaniem.

Odnosząc się do kwestii stanu wiedzy skarżącego, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zweryfikował tożsamości swojego kontrahenta np. za pomocą dowodu osobistego. Takie zaniedbanie, w wyniku którego nawiązano blisko półroczną współpracę (podpisywano kolejne zlecenia wykonania i protokoły zdawczo - odbiorcze robót), świadczy o braku należytej staranności. Takie nieprawidłowe działanie miało - zdaniem organu - również bezpośredni wpływ na nawiązanie przez skarżącego współpracy z kolejnym nierzetelnym kontrahentem, tj. M.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę podatnika od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie z uchybieniem podstawowych zasad uregulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez spółki E. i M. zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. W sprawie zostały przeprowadzone czynności zmierzające zarówno do ustalenia tego czy wyżej wymienione podmioty prowadziły działalność gospodarczą, jak również, czy mogły dokonać zafakturowanych usług. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd stwierdził, że okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.

Ponadto Sąd ten podzielił stanowisko organów, że skarżący nie wykazał staranności przy weryfikacji kontrahentów. W przeciwieństwie do jego twierdzeń z akt sprawy nie wynika, iż podjął on w tym zakresie nawet najmniej kłopotliwe czynności, tj. sprawdzenie danych spółek E. i M. w KRS oraz w urzędzie skarbowym. Nie dokonał sprawdzenia czy E. sp. z o. o. i M. sp. z o. o. faktycznie istnieją i są podatnikami podatku od towarów i usług, posiadają doświadczenie w branży budowlanej, są znane na rynku, kto nimi zarządza i czy są to osoby wskazane w KRS, czy spełniają podstawowe wymogi świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. posiadają faktyczną siedzibę, zaplecze techniczne, zatrudniają pracowników, korzystają z usług podwykonawców, itp.

W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego jakoby był przekonany, że W.K. nazywa się Z.W., a przy całej swojej staranności nie mógł tego zweryfikować.

1. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:
2. I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie naruszenie:
3. 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 229, art. 233 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwanej "O.p.") - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:
4. a) nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, m.in. faktu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe;
5. b) błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy II instancji, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;
6. c) akceptację nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym wniosków dowodowych, a tym samym niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; Wojewódzki Sąd Administracyjny, badając legalność zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;
7. d) akceptację, że zaskarżona decyzja podatkowa nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy;
8. e) oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed organem I instancji, doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (w tym m.in. zasad postępowania podatkowego) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także uznanie, że w sprawie niekonieczne jest prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, m.in. wniosków dowodowych skarżącego, a także przyjęcie, bez wystarczającego zbadania stanu faktycznego, że kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca;
9. 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu

I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Sąd

I instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;

1. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami Ordynacji Podatkowej - poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. niewystarczającego uzasadnienia wyroku, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej.
2. II. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie naruszenie:

1. 1) art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") - poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT;
2. 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, zapłaconego w cenie nabywanych towarów;
3. 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur, gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie strony możliwości realizacji tego prawa;
4. 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez błąd subsumcji polegający na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu; tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa, a w konsekwencji błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych podnoszących, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec tego, że w ramach zarzutów w zakresie przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w tej sprawie w pierwszej kolejności ocenie poddane zostaną zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć tez należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, poza bowiem przypadkami nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach jej zarzutów.

7.2. Zdaniem skarżącego jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej w sprawie tej doszło do naruszenia art. 120, i art. 187 O.p., gdyż organy nie wyjaśniły okoliczności sprawy w kwestii prawidłowości deklarowanych kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Formułując tak ten zarzut skarżący jakby nie zauważa, że spraw ta dotyczy podatku od towarów i usług i zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a nie kosztów uzyskania przychodu, które to koszty mają znaczenie w podatku dochodowym. Kwestia prawidłowości deklarowanych kosztów uzyskania przychodu nie ma więc znaczenia dla oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego. Zasady odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w u.p.t.u. Zasady zaś odliczenia kosztów uzyskania przychodu uregulowane są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to ustawa w sprawie tej nie miała zastosowania.

7.3. Skarżący w skardze kasacyjnej podnosi także, że zostały naruszone art. 122 i art. 187 § 1 O.p gdyż pominięto okoliczność potwierdzenia prawdziwej tożsamości świadka Z.W. i fałszywej tożsamości W.K. Wskazane wyżej przepisy odnoszą się do zasady prawdy obiektywnej. Z przepisów tych wynika obowiązek podejmowania przez organy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy mają też obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej skarżący nie zarzuca by w sprawie tej nie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, nie podnosi bowiem by należało jeszcze przeprowadzić w niej jakieś dodatkowe dowody. Uważa natomiast, że nieuwzględniono skutków fałszywej tożsamości W. K. i jego działalności, a także konsekwencji płynących z zeznań świadka R. K., złożonych 9 sierpnia 2013 r. Wbrew temu co zarzuca skarżący w sprawie tej uwzględniono skutki nazywanej przez skarżącego fałszywej tożsamości W. K. Uznano bowiem, że Z. W. w rzeczywistości firmował działalność faktycznie prowadzoną przez W. K. Skarżący w skardze kasacyjnej w żaden sposób okoliczności tej nie podważa. Ocenione też zostały zeznania świadka R.K. Słusznie uznano za wiarygodne zeznania tego świadka złożone uprzednio. W sytuacji, gdy świadek ten nie miał rozeznania gdzie miały być świadczone usługi, nie potrafił wskazać, kto sporządzał w imieniu firmy, którą zarządzał deklaracje dla potrzeb podatku VAT, kto prowadził księgowość firmy, nie wiedział kto był odbiorcą usług to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że firma M. robót uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach nie mogła faktycznie wykonać. Ocena w tym zakresie jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.. Nie budzi też wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. W sytuacji, gdy inicjatorem współpracy z obu firmami był W. K., a mimo to skarżący nawiązując współpracę nie sprawdził kto rzeczywiście może firmy te reprezentować, nie sprawdził też, czy firmy te mają doświadczenie w branży budowlanej, czy zatrudniają pracowników, to słusznie przyjęto w tej sprawie, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wbrew więc temu co zarzuca się we skardze kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia i oceniono ten materiał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Nie ma racji też skarżący, by decyzja organu nie zawierała należytego uzasadnienia faktycznego. Wynika z niej bowiem jakie ustalenia organ poczynił w oparciu o jaki materiał dowodowy, wskazano też dlaczego zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Decyzja ta spełnia więc wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

7.4. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.sa.. Przepis ten określa elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, określonych w tym przepisie warunków. W uchwale NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 stwierdzono, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja w zakresie tego zarzutu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. W dostateczny sposób WSA wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

8.1. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny zarzutów materialnoprawnych istotny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi bowiem implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1; dalej zwaną "VI Dyrektywą"), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

8.2. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu /vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, Jagiełło (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774)/.

8.3. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik -- nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Tak też w tej sprawie uczyniono. Za chybione więc uznać należy zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.