Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1967/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 753/07, oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r..
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 grudnia 2006 r. nr [...], wydaną w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L. K., członka zarządu O. Sp. z o.o. w B., za zaległości w podatku od towarów i usług tej spółki za styczeń 2001 r., w kwocie 6 790,10 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 czerwca 2001 r. określił O. Sp. z o.o. za miesiąc styczeń 2001r.kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej od wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7, wysokość zaległości podatkowej, jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Decyzja ta stała się ostateczna, a wynikające z nich zobowiązania podatkowe nie zostały dobrowolnie uregulowane. Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, potwierdzonej postanowieniem Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej z dnia 12 grudnia 2002 r. sygn. akt [...], którym umorzono postępowanie upadłościowe, bowiem majątek spółki nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, zasadne było wszczęcie postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członków jej zarządu, tj. W. K. i L. K. Postępowanie w stosunku do tych osób toczyło się równolegle.

1. 1.4. Decyzją z dnia 7 grudnia 2006 r. organu pierwszej instancji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności L. K. za zaległości podatkowe spółki, z czym nie zgodzono się wnosząc odwołanie.

1. 1.5. W odwołaniu skarżący nie podzielił stanowiska organu co do zaistnienia w tej sprawie przesłanek warunkujących konieczność ogłoszenia upadłości spółki, tj. trwałego zaprzestania płacenia długów (spółka zawarła bowiem z wierzycielami nieuprzywilejowanymi porozumienie o odroczeniu spłaty zobowiązań) oraz braku majątku wystarczającego na zaspokojenie długów (wartość majątku przyjęto błędnie na podstawie wyceny na 31 października 2000 r., podczas gdy spółka prowadziła pełne księgi handlowe, co uniemożliwia sporządzenie bilansu z dnia na dzień). Ponadto organ nie wziął pod uwagę faktu prowadzenia postępowania upadłościowego przeciwko dłużnikowi Spółki niemieckiej tj. firmie E. GMBH, co nie oznacza całkowitej utraty wierzytelności. Decyzję o złożeniu wniosku o upadłość podjęto po otrzymaniu pisma o niezaspokajaniu zobowiązań przez niemiecką firmę E. Zdaniem skarżącego wadliwe było przyjęcie, że skoro wniosek o upadłość został złożony nie w dwa tygodnie po sporządzeniu bilansu, to tym samym nie został złożony w terminie, bowiem przepisy prawa upadłościowego nie wskazują daty sporządzenia bilansu, a więc można w nim przyjąć datę w istocie dowolną.

Organ podatkowy pominął także fakt, iż skarżący nie był związany ze spółką umową o pracę, co wykluczało śledzenie jej stanu finansowego na bieżąco, co więcej w październiku i listopadzie był chory, a więc nie mógł wykonywać swoich obowiązków. Ponadto, ogłoszenie upadłości spowodowało konieczność wypłaty zobowiązań pracowniczych. Organ pominął również fakt, że majątek upadłej spółki wystarczał na zaspokojenie zobowiązań uprzywilejowanych jak i pozostałych zobowiązań długoterminowych.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., odwołując się do przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – zwanej dalej "ustawą o zmianie O.p." – zgodnie z którym do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003r.) stosuje się dotychczasowe przepisy m.in. art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.)– zwana dalej O.p. -nie uznając argumentów odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż o bezskuteczności egzekucji wobec spółki świadczy nie tylko postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej z dnia 12 grudnia 2002 r., ale także pismo organu egzekucyjnego z dnia 6 sierpnia 2004 r., jak również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 listopada 2005 r.

Natomiast w odniesieniu do podnoszonych przez skarżącego okoliczności uwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ stwierdził, że wierzytelność przysługująca od E. w Niemczech, nie została wykazana w bilansie na dzień 31 grudnia 1999 r. jako należność. Przy czym, z pisma pełnomocnika spółki wynika, że znajduje się ona na 142 miejscu ubiegających się o realizację należności od syndyka tejże firmy. Ponadto, w kwestii terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, tzn. stwierdził, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2000 r. wynikało, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej dłużników, a więc wniosek o upadłość, który wpłynął do Sądu w dniu 6 grudnia 2000 r. był spóźniony, bowiem złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej – Prawo upadłościowe (t. jedn.

Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Dodatkowo organ uznał, że skoro na bilansie widnieją podpisy Skarżącego, wskazuje to, że brał on udział w pracach spółki i wiedział o jej stanie finansowym. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie wykazała istnienia przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki w trybie przewidzianym w art. 116 § 1 O.p.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony w jej imieniu wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
3. 2.2. W jej uzasadnieniu przede wszystkim zarzucił, że pozbawiono stronę prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. W tym aspekcie wskazał, że w następstwie wezwania przez organ odwoławczy pełnomocnika strony do nadesłania pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami pierwszej i drugiej instancji, z uwagi na wadliwość pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy, nastąpiło uzupełnienie braków, ale tylko w zakresie postępowania odwoławczego. W ocenie Skarżącego decyzja organu pierwszej instancji nie została stronie skutecznie doręczona, a strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.
4. 2.3. Strona skarżąca zaprezentowała także swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie znaczenia i rozumienia pojęć " trwałe zaprzestanie płacenia długów" i " majątek niewystarczający na zaspokojenie długów" powołując się na to, że majątek spółki to także aktywa pozabilansowe.
5. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił zarazem, że z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia pełnomocnictwa, kierując się ogólną zasadą, iż zamieszczenie na pełnomocnictwie pieczęci firmy nie powoduje jego nieważności uznał, że pełnomocnik został prawidłowo umocowany przez Skarżącego.
6. 2.5. W piśmie procesowym podniesiono także, że brak jest w aktach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, organ nie wypełnił obowiązku z art. 200 O.p., organ błędnie interpretuje art. 116 § 1 lit. a) O.p., nieustosunkowanie się do zarzutów błędu w bilansie, czy okoliczności podnoszonych przez stronę o chorobie reprezentantów.
7. 2.6. Organ administracji ustosunkowując się do tych twierdzeń wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia postanowienia z dnia 17 sierpnia 2004r. o wszczęciu postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, także obowiązki z art. 200 O.p. zostały przez organ wypełnione, jako że w aktach znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2007r. doręczone pełnomocnikowi strony 29 stycznia 2005r. Brak jest natomiast w aktach sprawy pisma dotyczącego choroby jednego z członków zarządu, dlatego też organ nie ustosunkował się do zarzutu braku załącznika do tego pisma.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie była zasadna.
10. 3.2. W kontekście przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. Sąd wskazał, że bezspornym jest, że w okresie w którym powstały sporne należności, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Poza tym, bezskuteczność egzekucji wobec spółki wynika już z samego postanowienia Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej o umorzeniu postępowania upadłościowego. W jego uzasadnieniu wskazano bowiem, że cały majątek upadłego został zlikwidowany, a uzyskane środki finansowe z likwidacji masy upadłościowej wystarczyły tylko na koszty postępowania upadłościowego i częściowy zwrot pożyczek. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki potwierdza także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., jako organu egzekucyjnego, z dnia 22 listopada 2005 r. i z dnia 19 sierpnia 2006r.
11. 3.3. Sąd nie podzielił również stanowiska strony o terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przytaczając treść art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego stwierdził, iż organy przyjęły, że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o upadłość należało liczyć od dnia sporządzenia bilansu tj. 31 października 2000 r., ponieważ z bilansu tego wynika, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów. WSA przywołał także treść art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, który postanawia, że przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również w takim samym terminie liczonym od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, także winien wnieść o upadłość
12. 3.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, odwołując się do aktu zakończenia postępowania upadłościowego tj. postanowienia Sądu Rejonowego w Bielsku Białej z dnia 12 grudnia 2002r., którym umorzono postępowanie upadłościowe, że skoro postępowanie upadłościowe nie mogło doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli nawet w części, a majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, to logiczną konsekwencją tego faktu jest brak możliwości uznania momentu zgłoszenia wniosku o upadłość za odpowiedni. W ocenie Sądu I instancji wskazywana przez Skarżącego wierzytelność od spółki niemieckiej E. GMBH nie stanowiła majątku, z którego nastąpiłoby zaspokojenie zobowiązań, gdyż jak wynika z akt sprawy w toku trwającego postępowania upadłościowego przedmiotowa wierzytelność nie została wyegzekwowana przez syndyka O.
13. 3.5. Sąd uznał także, że organ prawidłowo wywiódł, w odpowiedzi na zarzuty niemożności śledzenia przez członków zarządu stanu finansowego spółki z uwagi na chorobę, że podpisy Skarżącego na dokumentach potwierdzają fakt czynnego wykonywania przez Skarżącego obowiązków w omawianym zakresie. WSA podkreślił także, że w sprawie Skarżący nie wykazał w przekonywujący sposób przesłanek egzoneracyjnych, czy ekskulpacyjnych.
14. 3.6. Sąd stwierdził ponadto, że bezzasadny jest zarzut odnoszący się do kwestii bezskuteczności egzekucyjnego prowadzonej w stosunku do spółki, gdyż przesłanka z art. 116 § 1 O.p. umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej została spełniona. W sprawie bezskuteczność egzekucji w całości została wykazana postanowieniem Sądu Rejonowego o jej umorzeniu, a ponadto potwierdzona została w piśmie organu egzekucyjnego z dnia 6 sierpnia 2004r., w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2005r. i z 19 sierpnia 2006r.
15. 4. Skarga kasacyjna.
16. 4.1. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła w całości, zarzucając:
17. 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie we właściwym czasie, w sytuacji, gdy spółka posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów, a nie zaprzestała w dacie złożenia wniosku trwale regulować swoich zobowiązań,
18. 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 207 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że "decyzja z dnia o orzekająca solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki O. w podatku od towarów i usług wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie rozstrzygała co do całości przedmiotu sprawy objętej postępowaniem.
19. 3) naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1279 ze zm.) – dalej P.p.s.a.- które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nienależyte odniesienie się do zarzutów skargi i wniosków strony przedstawionych, a w konsekwencji nie rozpoznanie istoty sprawy poprzez:
20. - nie ustosunkowanie się do zarzutu nieważności postępowania przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, co do którego wydano wcześniej ostateczną decyzję;
21. - nie ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez stronę w toku postępowania administracyjnego i sądowego dotyczących błędnego określenia majątku spółki wynikającego z bilansu sporządzonego na dzień 31.10.2000 roku;
22. - przyjęcie, że data trwałego zaprzestania płacenia długów wynika z oświadczenia strony stanowiącego wymóg formalny wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy z jej treści taki wniosek jednoznacznie nie wynika i nie został także przyjęty przez ograny podatkowe;
23. - przyjęcie okoliczności, że data 15 listopada 2000 roku na wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi podstawę powzięcia wiadomości przez członków zarządu o sytuacji majątkowej spółki w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była przedmiotem weryfikacji w toku postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym;
24. - pominięcie w rozważaniach okoliczności związanych z chorobą reprezentantów spółki jako przesłanką, że ewentualne złożenie wniosku nie w terminie nastąpiło bez winy strony.
25. 4.2. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
26. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że skarżący kwestionuje, wynikający pośrednio z uzasadnienia wyroku wniosek, że Sąd uznał za podstawę odpowiedzialności zaprzestanie płacenia długów przez spółkę w dacie 15 listopada 2000 r. i świadomość o tym wspólników, co z kolei ma wynikać z noszącego tę datę wniosku o upadłość. Przy czym, w dalszej części strona stwierdzając, że w sposób niepełny i sprzeczny z przepisami prawa upadłościowego została oceniona kwestia złożenia i daty oświadczenia o regulowaniu zobowiązań wymaganego przez te przepisy, wskazała że ma ono znaczenie wyłącznie formalne.

Skarżący stwierdził również, iż podstawą ogłoszenia upadłości w dacie złożenia wniosku przez spółkę, której członkiem zarządu był skarżący, stanowiło trwałe zaprzestanie płacenia przez upadłego swoich długów. Przy czym, organy oparły swe decyzje na okoliczności, że majątek spółki nie pozwalał na zaspokojenie długów, czyli na przesłance z art. 5 ust. 2 Prawa upadłościowego, jednocześnie nie wykazując jej. Stąd, jego zdaniem, wszelkie stwierdzenia Sądu o składanych oświadczeniach związanych z niepłaceniem zobowiązań nie mają żadnego znaczenie. Tym bardziej, że strona regulowała swoje zobowiązania także podatkowe w tym również podatku od towarów i usług nawet wymagane w dniu 25 listopada 2000 r., co ma odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych przez organy.

Ponadto strona stwierdziła, iż nie odniesiono się do zarzutów dotyczących błędu dokonanego w sporządzonym na dzień 31 października 2000 r. bilansie, polegającego na niedoszacowaniu aktywów, a w zasadzie - jak podkreśla - na wadliwym jego sporządzeniu. Powyższe skutkowało błędną oceną w zakresie terminu złożenia wniosku we właściwym czasie. W jej opinii, w nienależyty sposób odniesiono się również do prezentowanej okoliczności choroby członków zarządu, która w ocenie strony wpływała na brak winy strony w ewentualnie spóźnionym wniosku.

Najdalej idącym zarzutem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, było nieuwzględnienie przez Sąd podnoszonego w trakcie postępowania zarzutu, że decyzja wydana w sprawie winna zostać oceniona jako nieważna, bo naruszająca art. 165 i art. 207 O.p., a to z uwagi na brak postanowienia o wszczęciu postępowania. Decydującym o nieważności decyzji jest fakt, iż utrzymywała ona w mocy decyzję organu I instancji wydaną bez takiego postanowienia. Organ I instancji wszczął postępowanie którego celem było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad 2000r., styczeń i luty oraz marzec 2001r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, a organ prowadził dalej postępowanie dotyczące trzech kolejnych miesięcy dokonując skserowania wcześniej wydanego postanowienia i zakładając nowe akta, do których wybiórczo dołączył zgromadzone dokumenty.

Powołując się na art. 207 O.p. stwierdzono, że organ wydaje decyzję rozstrzygając sprawę co do jej istoty, co oznacza, że rozstrzyga sprawę co do całości przedmiotu postępowania, a więc przepis ten nie dopuszcza do wydania decyzji częściowej. Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do tej kwestii, a winien był stwierdzić nieważność decyzji organów obu instancji.

1. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymując swoje stanowisko w sprawie – w szczególności w kwestii istnienia już na dzień 31 października 2000 r. przesłanki w postaci braku majątku na zaspokojenie długów uzasadniającej złożenie wniosku o upadłość spółki – uznał zarzuty skargi za bezzasadne.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Jak wynika ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego, spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości O. Sp. z o.o., został zgłoszony przez dłużnika we właściwym czasie.

5.2. W przypadku 2001 roku, o tym czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, decydowały przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 § 1 i § 2 tego Prawa, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub gdy jego majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnośnie oceny dochowania tegoż terminu w aspekcie rozważenia winy członka zarządu za jego nie dochowanie, trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 (LEX nr 262145, POP 2007/3/41), że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

5.3. Na tle oceny tej przesłanki, nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nienależyte odniesienie się do zarzutów skargi i wniosków strony.

Istota sporu dotyczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz w sprawie nie sformułowano zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p., poprzestając jedynie na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a, który sam w sobie nie został naruszony przez ten Sąd. Wypełnił on bowiem dyspozycję tego przepisu, wymagającą zwięzłego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia więc, co do zasady, te wymogi, a tam, gdzie zdaniem autora skargi kasacyjnej nie odniesiono się do pewnych kwestii, nie wskazano jakie uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do podniesionych w zarzutach skargi podstawowych kwestii, lecz stwierdził odmiennie od skarżącego, że ocena materiału dowodowego w tej sprawie – co do spóźnionego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, została przez organy podatkowe poczyniona w sposób nienaruszający przepisów prawa.

5.4. Nie jest trafna ta część zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w której podniesiono, że Sąd pierwszej instancji przyjął że data trwałego zaprzestania płacenia długów wynika z oświadczenia strony stanowiącego wymóg formalny wniosku opatrzonego datą 15 listopada 2000r. o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy z jego treści taki wniosek jednoznacznie nie wynika. Sąd bowiem nie zawarł takich stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Bezpodstawna jest przy tym, wynikająca z treści tego zarzutu skargi kasacyjnej sugestia, jakoby to powyższe oświadczenie członków zarządu, w tym i skarżącego, miało charakter jedynie formalny (zatem w domyśle mogło nie odpowiadać prawdzie materialnej, co do jego treści), gdyż mogłoby to wskazywać na możliwość popełnienia przez tychże członków przestępstwa fałszu intelektualnego, o którym mowa w art. 271 K.k., skoro jako osoby uprawnione do sporządzenia i złożenia tego rodzaju dokumentu (oświadczenia), mieliby w nim świadomie poświadczyć nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, informując sąd upadłościowy o trwałym zaprzestaniu płacenia długów. Fakt weryfikacji tegoż oświadczenia przez sąd upadłościowy nie uprawnia do twierdzenia, że z przepisu art. 9 § 2 pkt 3 P.u. wynika, że "oświadczenie o spłatach wierzytelności dokonanych w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku" składane przez dłużnika, może nie odpowiadać prawdzie co do podanych w nim okoliczności. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił po co w takim razie z dniem 15 listopada 2000 r. sporządzono wniosek o upadłość spółki, skoro jej majątek, jak twierdzi w skardze kasacyjnej był wystarczający do zaspokojenia jej długów i nie zachodziła sytuacja zaprzestania płacenia długów przez tę spółkę.

5.5. Jako bezzasadny należy także uznać zarzut wadliwej oceny podnoszonego błędu w bilansie na dzień 31 października 2000 r., gdyż nie wykazano wpływu tej ewentualnej wadliwości na ocenę okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Bilans ten był przedmiotem badania przez sąd upadłościowy, który w oparciu o wynikające m.in. z niego dane stwierdził przesłanki do ogłoszenia upadłości O. Sp. z o.o., co wskazuje, że wadliwość ta nie mogła mieć wpływu na ocenę stanu ekonomiczno-finansowego tej spółki, kwalifikującej ją do postawienia w stan upadłości, a jak wykazało przeprowadzone postępowanie upadłościowe, majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie jej długów.

5.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiona w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. okoliczność pominięcia w rozważaniach kwestii choroby reprezentantów spółki jako przesłanki, że ewentualne złożenie wniosku nie w terminie nastąpiło bez winy strony. Przede wszystkim Sąd odniósł się do tej okoliczności w uzasadnieniu wyroku stwierdzając, że prawidłowo organ nie uwzględnił tej okoliczności, gdyż podpisy Skarżącego na dokumentach potwierdzają fakt czynnego wykonywania obowiązków. A zatem nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że członkowie zarządu nie mogli śledzić stanu finansowego spółki.

Sąd pierwszej instancji nie pominął zatem tej okoliczności, lecz podobnie jak inne zarzuty skargi, ocenił ją odmiennie od składającego skargę kasacyjną, uznając że nie stanowiła ona, w sposób przedstawiony w skardze do Sądu, przesłanki wyłączającej winę skarżącego za spóźnione złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości O. Sp. z o.o., skoro skarżącemu znana była sytuacja finansowa spółki wynikająca z bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2000 r., która legła u podstaw wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, złożonego jednak do Sądu upadłościowego dopiero 6 grudnia 2000 roku.

5.7. Podnieść zatem ponownie należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej powinny wskazywać na uchybienie przez ten sąd przepisom procedury sądowej (P.p.s.a.) poprzez wadliwą ocenę zgodności z prawem decyzji organu administracyjnego podlegającej kontroli sądu. A zatem należy uzasadnić jakim konkretnym przepisom Ordynacji podatkowej uchybił organ podatkowy i jakie przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegając tych uchybień organu podatkowego przy dokonywaniu oceny legalności jego rozstrzygnięcia oraz – w przypadku podnoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazanie istotnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.

Tymczasem jak już stwierdzono powyżej, w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, którym uchybić miały organy podatkowe, i których naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, poprzestając jedynie na wskazaniu przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które zdaniem składającego skargę kasacyjną naruszył tenże Sąd, lecz jak stwierdzono powyżej – brak podstaw do uwzględnienia tych zarzutów.

1. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów i ich uzasadnienia, czy też formułowania domysłów w tym zakresie. To autor skargi kasacyjnej, sformalizowanego środka zaskarżenia, powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa, oraz - w przypadku podnoszenia zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - szczegółowo uzasadnić na czym jego zdaniem polegało naruszenie tych przepisów przez sąd i określić wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Skarga kasacyjna strony w tej sprawie, w tym zakresie nie spełnia powyższych wymogów, co czyni ją w przedmiocie zarzutów naruszenia przepisów postępowania nieuzasadnioną.

1. 5.9. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 116 § 1 O.p., również należy stwierdzić, że nie można uznać go za trafny.

Na tle bowiem niepodważonego zarzutami naruszenia przepisów postępowania stanu faktycznego sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie we właściwym czasie, w sytuacji, gdy spółka posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów, a nie zaprzestała w dacie złożenia wniosku trwale regulować swoich zobowiązań. Podniesione bowiem w tym zarzucie okoliczności, błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, oraz że spółka nie zaprzestała w dacie złożenia wniosku trwale regulować swoich zobowiązań i posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów – są okolicznościami ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie wykładni powyższego przepisu. Skoro zatem okoliczności te, ustalone odmiennie niż tego domaga się składający skargę kasacyjną, nie zostały podważone zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., gdyż w stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe trafnie zastosowały tenże przepis.

Na tle sformułowania zarzutu kasacyjnej naruszenia tego przepisu można jedynie dodać, że jest on w ogóle oparty na nielogicznych podstawach skoro z jednej strony składający skargę kasacyjną chce nim dowieść, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, a jednocześnie spółka nie zaprzestała w dacie złożenia wniosku trwale regulować swoich zobowiązań i posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów, co nasuwać musi pytanie, po co w takim razie dłużnik złożył w dniu 6 grudnia 2000 r. wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki, skoro nie wymagała tego jej kondycja finansowa i ekonomiczna.

Drugim z zarzutów naruszenia prawa materialnego był sformułowany w petitum skargi kasacyjnej, w punkcie 2), zarzut błędnej wykładni art. 207 § 2 O.p. co nastąpiło, jak to ujął autor skargi kasacyjnej, poprzez przyjęcie: "... że decyzja z dnia o orzekająca solidarną odpowiedzialność..." wydana przez organ I instancji rozstrzygała co do całości sprawy. Zarzut ten jest niezrozumiały, nie wiadomo też o jaką decyzję chodzi. Nadto WSA nie dokonywał interpretacji art. 207 § 2 O.p. W uzasadnieniu zaś wniesionego środka zaskarżenia eksponuje się zarzut skierowany pod adresem Sądu I instancji, że nie ocenił on zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, jako nieważnej, gdyż organ nie wszczął postępowania. W tym miejscu należy odwołać się do przepisu art. 183 P.p.s.a. postanawiającego, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania w sytuacji wystąpienia przypadków przewidzianych art. 183 § 2 P.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Aby zarzut nie stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji, mimo wystąpienia do tego przesłanek, mógł odnieść skutek, należało temu sądowi zarzucić naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, wiążąc go jednocześnie z art. 247 § 1 O.p. ze wskazaniem jednej z wad wymienionych w tym przepisie, a dających podstawę do wnoszenia o stwierdzenie nieważności wydanego rozstrzygnięcia. Tak więc należy stwierdzić, że zarzut w zakresie nieważności decyzji organu nie został sformułowany.

Odnosząc się zatem, ale tylko na marginesie sprawy, do kwestii związanej ze wskazywanym skargą kasacyjną przepisem art. 207 § 2 O.p. zauważyć należy, że przepis ten postanawia, iż organ rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji np. umarza je wobec jego bezprzedmiotowości. A więc postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 sierpnia 2004r. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki O. za miesiące wrzesień, październik, listopad 2000r., styczeń, luty, marzec 2001r. zostało zakończone rozstrzygnięciami co do istoty sprawy, czyli przeniesieniem odpowiedzialności za zaległości za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług: wrzesień, październik, listopad 2000r. jedną decyzją, a za styczeń 2001r. decyzją drugą. To że wydane zostały dwie decyzje nie zmienia faktu, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług spółki za miesiące wymienione w zaskarżonej decyzji, zostało wszczęte.

5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.