Uzasadnienie
Wyrokiem z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 342/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.
Wydając swoje rozstrzygnięcie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że S.K. (dalej: "strona" lub skarżący") ujął w księgach rachunkowych za 2009 r. faktury VAT zakupu złomu wystawione przez A. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego niezasadnie obniżył podatek należny.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez bezpodstawne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 191, art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że transakcje zakupu złomu od A. udokumentowane fakturami wystawionymi w 2009 r., nie miały miejsca, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny;
- 2) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego, a przez to dowolną ocenę zeznań świadków [...] i zeznań strony;
- 3) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, że podatnik zaniechał należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy skarżącemu nie można było postawić zarzutu nienależytej staranności w weryfikacji kontrahenta, według standardów obowiązujących na rynku handlu złomem w roku 2009,
- 4) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2014 nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów od kontrahenta, w sytuacji gdy podatnik w toku transakcji działał w dobrej wierze, dokonując wszelkich niezbędnych czynności prawnych i faktycznych w celu zweryfikowania uczciwości kontrahenta.
Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r., w sytuacji gdy organy zakwestionowały prawo strony od odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez A. Poprzez zarzuty skargi kasacyjnej jej autor zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku oddalającego skargę strony na decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Przede wszystkim kwestionowana jest ocena Sądu pierwszej instancji, co do braku stwierdzenia naruszenia prze organy podatkowe zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że nie było rzeczywistych dostaw złomu od firmy A.G. Wykazano, że A.G. nie nabył złomu od swoich rzekomych dostawców, a nadto nie posiadał odpowiednich środków transportu, aby dokonywać dostaw surowców wtórnych, maszyn i urządzeń, palet euro, materiałów budowlanych, włókien stalowych na rzecz swoich odbiorców, a także świadczyć na ich rzecz usług (utylizacji odpadów). Nie posiadał on wystarczającego zaplecza technicznego w postaci budynków, placów i magazynów, które mogły być wykorzystywane do składowania towarów wynikających z faktur, a więc nie posiadał miejsca, gdzie towary te można byłoby odbierać od dostawców, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki do odbiorców; nie posiadał specjalistycznych maszyn i urządzeń, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego, nie zatrudniał pracowników
W niniejszej sprawie organy podatkowe nie uznały, że skarżący nie nabył towaru będącego podstawę do odliczenia podatku VAT, lecz stwierdziły, iż nie doszło do nabycia towaru od podmiotu wskazanego na spornych fakturach VAT, gdyż była to osoba podstawiona, pozorująca tylko pełnienie roli w jakiej formalnie występowała, nie dysponująca w rzeczywistości towarami, ani odpowiednim zapleczem techniczno-osobowym. Poza zeznaniami niektórych świadków (które były niespójne i zmieniane) nie ma dowodów na to, że dostarczony do firmy skarżącego dostarczał złom pochodził od A. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji przyjętych ustaleń faktycznych nie mogły w szczególności zakwestionować zeznania świadków, w których podnoszą oni, że rozpoznali A.G. na okazanej fotografii oraz wskazali, że w ostatnim czasie ta osoba pojawia się w siedzibie skarżącego w związku z działalnością innego dostawcy. Prawidłowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że A.G. nie mógł dysponować towarem, który mógłby sprzedać następnie skarżącemu, co powoduje, że okoliczności powyższe pozostały bez jakiegokolwiek wpływu dla ustalenia czy transakcje między A. a firmą skarżącego miały faktycznie miejsce.
Ani organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały okoliczności, że A.G. mógł faktycznie przebywać w miejscu wykonywania działalności przez skarżącego. Istota sprawy sprowadza się jednak do oceny, iż pomiędzy skarżącym, a firmą A.G. doszło do faktycznego obrotu towarem, a skarżący uczestniczył w fikcyjnych transakcjach i otrzymane faktury stanowiły tzw. "puste faktury".
Formułując zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, iż Sąd zaakceptował niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zarzut ten nie może być skuteczny, z uwagi na ogólnikowość jego uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było wskazanie jakich konkretnie działań nie podjęły organy podatkowe, aby wyczerpująco ustalić stan faktyczny oraz jakie elementy materiału dowodowego nie zostały przez organy rozpatrzone.
Podważając ustalenia stanu faktycznego strona skarżąca odwołuje się do zeznań świadków i wywodzi z nich potwierdzenie faktu dostarczenia towaru przez A.G. Podkreślenia wymaga, iż zeznania wszystkich świadków ocenione zostały zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd pierwszej instancji. Co istotne, organy podatkowe oceniły te zeznania we wzajemnym powiązaniu i z uwzględnieniem okoliczności wynikających z pozostałego materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów przewiduje brak skrępowania organu podatkowego przy dokonywaniu oceny zgromadzonych dowodów kryteriami formalnymi, gdyż ma on swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że treść zaskarżonych decyzji nie pozwala stwierdzić, iż doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał na przyczynę odmiennej od strony skarżącej oceny zgromadzonych dowodów. Zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny, że sporne faktury VAT podmiotowo nie odzwierciedlają rzeczywistości.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody oceniane łącznie pozwalały przyjąć, że nie jest możliwe, by A.G. dostarczał złom do firmy skarżącego. Dokonana ocena zeznań świadków, wśród których jedni potwierdzali dostawy, a inni im zaprzeczali, musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem innych okoliczności sprawy, a więc możliwości technicznych i transportowych A.G., rozbieżności w zeznaniach świadków, zmienności ich zeznań, sprzeczności tychże zeznań ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, a stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wszystkie okoliczności oceniane łącznie nie pozwalały na przyjęcie, że dostawy złomu rzeczywiście miały miejsce.
W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo wypełniły ciążący na nich z uwagi na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Sformułowane w sprawie wnioski są logiczne i wsparte argumentami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że kwestionowane dostawy w rzeczywistości miały miejsce.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego i należytej staranności w weryfikacji kontrahenta należy wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej związane z tymi kwestiami nie zasługują na uwzględnienie. W realiach przedmiotowej sprawy skarżący nawiązał współpracę przez portal internetowy, co samo w sobie nie stanowi o braku prawidłowej weryfikacji kontrahenta, jednakże zwrócić należy uwagę, że skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy. Ponadto, w transakcjach z innymi kontrahentami skarżący zawsze wymagał sporządzania i przekazania innym odbiorcom karty przekazania odpadów, natomiast w odniesieniu do firmy A.G. taka sytuacja nie miała miejsca. Podobnie jeżeli jakaś firma zaczynała współpracę, to skarżący żądał okazania, że firma ma zezwolenie na składanie i przewożenie złomu; żądał od dostawców zezwolenia oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, dokumenty REGON, NIP, a kserokopie tych dokumentów przechowywane były w firmie.
Powyższego działania również zaniechano w stosunku do A. Zatem podkreślić należy, że procedury bezpieczeństwa, obowiązujące u skarżącego, w zakresie weryfikacji kontrahentów nie były w przypadku A. przestrzegane, co świadczy o braku staranności skarżącego. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a podatnik brał w nich udział. Trudno nie zgodzić się z organem podatkowym, że skarżący, znając standardy w handlu złomem winien wiedzieć, że obrót złomem podobnie jak innymi "wrażliwymi towarami" jest szczególnie narażony na oszustwa i winien zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji nawiązywania dłuższej współpracy. Istnienie obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji uzasadniało stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że strona nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. dobrej wiary.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut materialnoprawny stanowi konsekwencję zarzutów proceduralnych zmierzających do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy. Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Skarżący, koncentrując się na rzekomych brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń w sprawie. Co do zasady, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ma swoje źródło w fakturach VAT znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały fikcyjny charakter transakcji i podstawy do zakwestionowania faktur VAT pochodzących od A.G., co uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Izabela Najda-Ossowska |Małgorzata Niezgódka-Medek |Danuta Oleś (spr.) |