Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 843/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do kwietnia 2014 r..
3. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.
4. 2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ I instancji) decyzją z 14 kwietnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do kwietnia 2014 r.

Organ I instancji ustalił, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.P.H.U. L. J., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. usług budowlanych. Organ I instancji przyjął, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Powołał się przy tym między innymi na zeznania skarżącego oraz L. J. Zeznania te w ocenie organu I instancji były niewiarygodne.

1. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wystąpił o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów:
2. - art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia środków dowodowych zmierzających do ewentualnego zakwestionowania rzetelności faktur i faktu wykonania usług przez ich wystawcę;
3. - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;
4. - artykułu 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112/2006) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
5. - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na nieuprawnionych domniemaniach;
6. - oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, przywołanych w treści decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia.

W skardze, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, wniesiono o przeprowadzenie dowodów na okoliczność świadczenia przez L. J. usług, w związku z którymi wystawił on na rzecz skarżącego kwestionowane faktury VAT:

1. - z przesłuchania i przy udziale skarżącego świadków: L. J., M. J. i P. D. J.;
2. - przeprowadzenia dowodu z konfrontacji skarżącego i L. J.;
3. - zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem ustalenia liczby pracowników (w rozumieniu osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę oraz w ramach umów cywilnoprawnych) zgłoszonych do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego przez L. J. w roku kalendarzowym 2013;
4. - dołączenia do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów - deklaracji VAT-7 (ew. VAT-7K) L. J. za okres styczeń 2013 do styczeń 2014 r. włącznie;
5. - dołączenia do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów - deklaracji PIT L. J. za rok 2014;
6. - zwrócenia się do Urzędu Skarbowego właściwego dla L. J. celem ustalenia danych osobowych osoby prowadzącej księgi rachunkowe L. J.
7. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 15 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1. 2.3. W uzasadnieniu organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez P.P.H.U. L. J. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, gdyż usług wymienionych w treści spornych faktur nie wykonał podmiot ujawniony jako ich wystawca. Powyższe ustalenia – jak podkreślił organ II instancji – wynikały z zebranego materiału dowodowego: wyjaśnień złożonych przez L. J. i oraz przez skarżącego. Były one – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – niespójne i sprzeczne. Charakteryzowały się znaczną rozbieżnością w zależności od terminu ich składania oraz w pewnych kwestiach nie pokrywały się z wyjaśnieniami skarżącego, jak również z dokumentacją znajdującą się w aktach sprawy.

Organ II instancji zaznaczył, że skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywistość i że nie wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Okoliczności te w ocenie organu odwoławczego były oczywiste i nie wymagały badania dobrej wiary skarżącego. Udowodniono bowiem ponad wszelką wątpliwość, że L. J. nie był wykonawcą usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy wskazał na niezachowanie przez skarżącego należytej ostrożności w kontaktach z L. J., a w efekcie o działaniu w złej wierze. Argumentował, że świadczyły o tym rozbieżności w treści zeznań składanych przez skarżącego i jego kontrahenta dotyczące okoliczności nawiązania współpracy, form płatności za faktury, własności wykorzystywanych materiałów, miejsca wykonywania usług budowlanych i rodzaju budowanych obiektów oraz przeważająca gotówkowa forma płatności, wbrew obowiązkowi z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz., 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) skarżący nie nabył w związku z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niego spornych faktur VAT.

1. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie od organu II instancji na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:
3. - art. 88 ust. 3 a pkt. 4 a ustawy o VAT,
4. - art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 2006/112/WE) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,
5. - art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej
6. - oraz naruszenie przepisów prawa materialnego wskazywanych jako podstawa wydanej decyzji.
7. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.
8. 4. Wyrok Sądu I instancji.
9. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe wykazały, że skarżący zaewidencjonował faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż L. J. nie był wykonawcą robót opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z zeznań skarżącego wynikało, że L. J. miał wykonywać, jako podwykonawca roboty przy budowach budynków wielorodzinnych w W. Natomiast z zeznań L. J. wynikało, że wykonywał on roboty budowlane jedynie w budynkach jednorodzinnych, nie pamiętał jednak ani dokładnego miejsca wykonywania robót, szczegółów dotyczących wykorzystywania materiałów do wykonania zleconych prac, jak również stawki podatku VAT jaką stosował w wystawianych fakturach, a także tego w jakiej formie czy papierowej czy komputerowej były wystawiane faktury oraz jakich pieczątek używał do ich ostemplowania. Z jego zeznań – jak zaznaczył Sąd I instancji – wynikało, że wszystkimi sprawami zajmował się P. D., który dostarczał mu faktury w areszcie do podpisania. Kierownik robót M. K., który podpisywał protokoły prac rzekomo wykonanych przez L. J. nie znał go osobiście.

4.2. Sąd I instancji wskazał także, że o nierzetelności faktur świadczyło to, że część faktur o tych samych numerach była wystawiana komputerowo i ręcznie, przy czym L. J. twierdził, że były wystawiane tylko komputerowo. Na fakturach stwierdzono też używanie różnych pieczątek oznaczających firmę L. J., w tym zawierających błąd w jego nazwisku, przy czym L. J. początkowo twierdził, że posługiwał się tylko jedna pieczątką i zmienił zdanie po okazaniu mu różnych pieczątek.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zeznania skarżącego, L. J. i M. K. były sprzeczne w zakresie sposobu nawiązania współpracy, zakresu i rodzaju wykonywanych prac, dostaw materiałów, form płatności, rzetelności faktur jak i sposobu odbierania robót.

4.3. Sąd I instancji powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 czerwca 2006 r. w sprawie C-384/04 wskazał, że z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. W przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że L. J. nie był wykonawcą usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Trudno było w związku z tym uznać, że skarżący nie był świadomy komu zlecił świadczenie usług na budowach, a kto faktycznie usługi wykonał.

4.4. W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji zgromadziły kompletny materiał dowodowy i podjęły możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego, respektując w pełni obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyczerpująco i prawidłowo przeanalizowały materiał dowodowy, oceniając go zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zapewniono skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, jednocześnie uzasadniając odmowę przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów, m. in. przesłuchania P. D. oraz brata L. J.

4.5. Skarżący – jak zaznaczył Sąd I instancji – mając możliwość składania stosownych wniosków w postępowaniu pierwszoinstancyjnym z tej możliwości nie korzystał. Natomiast co do przesłuchania P. D. organ odwoławczy wykazał na niemożność ustalenia jego miejsca pobytu oraz w sposób wystarczający wykazał niecelowość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania brata L. J. jak tez pozostałych dowodów wskazywanych w odwołaniu.

W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji podkreślił, że wobec prawidłowości ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzut bezprawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

1. 5. Skarga kasacyjna.
2. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:
4. 5.2.1. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), a w konsekwencji pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez L. J. i przyjęcie, że skarżący świadomie odliczał podatek naliczony, pomimo braku podstaw do jego odliczenia, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie doszło do rzeczywistego wykonania spornych transakcji, których rzeczywisty charakter został wykazany w toku postępowania;
5. 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia tejże decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe licznych przepisów prawa materialnego;
6. 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie oraz nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że dokonały prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzja organu tak I, jak i II instancji oparta została na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego;
7. 5.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez sprzeczność uzasadnienia z aktami sprawy, w tym m. in. stwierdzeniu przez Sąd I instancji, że "organy obu instancji zgromadziły kompletny materiał dowodowy" (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), podczas gdy skarżący podnosił zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji I instancji i przyjęcie, że organ odwoławczy w sposób trafny uzasadnił odmowne przeprowadzenie tych dowodów, bez szczegółowego umotywowania tego stanowiska;
8. 5.2.5. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej, a jednocześnie uniemożliwia stronie poznanie podstaw jego wydania oraz toku rozumowania Sądu I instancji, w szczególności przez brak szczegółowego wyjaśnienia prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska w zakresie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych – "w ocenie Sadu, organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku);
9. 5.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku pominięcia przy wydawaniu orzeczenia treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym przedłożonych przez stronę dowodów wpłat KP i KW, co spowodowało niewłaściwą ocenę prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo że powinna zostać uwzględniona;
10. 5.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów, w tym:

5.2.7.a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie doszło do rzeczywistego wykonania spornych transakcji, których to rzeczywisty charakter został wykazany w toku postępowania oraz przyjęcie przez organ II instancji, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje kwestia dobrej lub złej woli strony i nieuzasadnione przyjęcie, że przedstawione przez stronę faktury były fakturami pustymi, nie obrazującymi rzeczywistych transakcji, a strona świadomie odliczała podatek naliczony, pomimo braku podstaw do jego odliczenia;

5.2.7.b. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie w tym m. in. nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów i brak wyjaśnienia licznych okoliczności mających wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, skutkujące błędnym uznaniem przez organ II instancji, że w niniejszej sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania czynności zobrazowanych przedstawionymi przez stronę fakturami, pomimo przedstawienia przez stronę potwierdzających ich prawdziwość dowodów;

5.2.7.c. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę niezbędnych dla umożliwienia potwierdzenie prezentowanego przez nią stanowiska, a tym samym niezbędnych dla dokładnego i całościowego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia niniejszej sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przejawiające się brakiem wyjaśnienia występujących nieścisłości i niespójności w osobowych źródłach dowodowych, co w konsekwencji skutkowało brakiem zebrania i nierozpoznania całego materiału dowodowego;

5.2.7.d. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez powielenie przez organ I instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się powieleniem znacznej części treści uzasadnienia organu I instancji, skutkujące przyjęciem, że strona nie wykazała rzetelności spornych transakcji i ich rzeczywistego charakteru, które to twierdzenia organ II instancji oparł rzekomo na dokonanej analizie okoliczności niniejszej sprawy, która jednak nie uwzględniała całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawie;

5.2.7.e. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ II instancji automatycznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji i oparciu twierdzeń organu na nieuzasadnionych domniemaniach i przypuszczeniach, co skutkowało uznaniem, że strona nie wykazała rzetelności spornych transakcji i ich rzeczywistego charakteru, pomimo przedstawienia w tym zakresie dowodów, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa wydanej decyzji.

1. 5.3. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadnione są podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.3 oraz 5.2.7b – 5.2.7e skargi kasacyjnej).

Zasadny był także w tym kontekście zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.4 oraz 5.2.7 skargi kasacyjnej).

Przedwczesna jest natomiast ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym naruszenia prawa materialnego. Ocena taka jest bowiem możliwa na tle niewadliwych lub skutecznie niepodważonych ustaleń faktycznych.

6.2. Wytknięte wyżej naruszenia przepisów postępowania dotyczą sposobu rozpoznania przez organ II instancji wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji.

Zasadne było stanowisko organu II instancji oraz przyjęta w tym zakresie ocena Sądu I instancji co do tego, że na tym etapie postępowania nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków L. J., M. J. oraz P. D., przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy skarżącym i L. J. oraz ustaleniem danych osobowych osoby prowadzącej księgi rachunkowe L. J. i dołączenia do akt sprawy deklaracji PIT L. J. za rok 2014.

Zgodzić się natomiast należało z zarzutami skargi kasacyjnej w tej części, w której zarzucono, że z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej oddalono wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na okoliczność czy i ilu pracowników (w rozumieniu osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę oraz w ramach umów cywilnoprawnych) L. J. zgłosił do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego w roku kalendarzowym 2013 oraz dołączenia do akt sprawy deklaracji VAT-7 (ew. VAT-7K) L. J. za okresy od stycznia 2013 do stycznia 2014 r. włącznie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w toku kontroli podatkowej organ I instancji wystąpił 3 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli w firmie prowadzonej przez L. J. między innymi w celu ustalenia czy podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży i wykazany w deklaracjach podatkowych, czy wystawca faktur (L. J.) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz kiedy i w jakiej formie dokonano zapłaty i czy firma posiada potwierdzenie zapłaty (wniosek – k. 168 t. 1 akt podatkowych).

Następnie, 8 lipca 2014 r. organ I instancji przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. szczegółową informację dotyczącą robót budowlanych, które L. J. miał wykonać dla skarżącego (k. 228 – 230 t. VI akt podatkowych).

Z akt sprawy można wnioskować, że Urząd Skarbowy w S. prowadził kontrolę podatkową u L. J. W piśmie z 1 lipca 2014 r. Naczelnik tegoż Urzędu poinformował bowiem organ I instancji, że "(...) kontrola podatkowa prowadzona u Pana L. J. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług za okres 01.10.2012 – 31.12.2013 r. nie została zakończona", że "(...) przewidywany termin zakończenia kontroli został określony na dzień 30.09.2014 r." i że "o ustaleniach tej kontroli poinformuje odrębnym pismem, po jej zakończeniu" (k. 144, t. VI akt podatkowych).

Z akt sprawy nie można wywnioskować jakim wynikiem zakończyła się zlecona przez organ I instancji kontrola podatkowa. Nie wynika z nich także, czy w sprawie L. J. wszczęto postępowania podatkowe i w jaki sposób zostało zakończone. W szczególności ustalenia dotyczące wyników tej kontroli nie zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z 14 kwietnia 2015 r., a więc wydanej znacznie po upływie przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec L. J.

6.3. Stanowisko organów podatkowych dotyczące ustalenia czy i w jaki sposób L. J. w okresie objętym zaskarżoną decyzją wywiązywał się ze swoich obowiązkach podatkowych było – jak z powyższego wynika – niekonsekwentne.

Z jednej bowiem strony zlecono przeprowadzenie wobec L. J. kontroli podatkowej mającej na celu ustalenie "czy podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży i wykazany w deklaracjach podatkowych oraz czy wystawca faktur (L. J.) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług". Później jednak oddalono złożony przez skarżącego wniosek dowodowy, który zmierzał do ustalenia czy i w jaki sposób L. J. wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych oraz czy zatrudniał pracowników, którzy – jak twierdził – wykonali roboty budowlanego wykazane w zakwestionowanych fakturach.

Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem z góry założyć, że takiego wpływu na wynik sprawy nie miałoby ustalenie, że L. J. w okresie objętym zaskarżoną decyzją zatrudniał pracowników oraz że zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży i wykazał w deklaracjach podatkowych podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur. Takie ustalenie pozwoliłoby rozstrzygnąć wątpliwości czy L. J. dopuścił się oszustwa podatkowego, o którym skarżący mógł i powinien był wiedzieć.

Ponadto wnioskowane do przeprowadzenia dowody pozwoliłyby ustalić czy wiarygodne są zeznania L. J. złożone 23 czerwca 2014 r., w których utrzymywał, że "(...) w okresie prowadzenia działalności gospodarczej zatrudniał trzech pracowników", których "zgłosił do ZUS-u" oraz, że zlecał 9 firmom - osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą wykonywanie robót budowlanych (k. 191 i 189 – t. VI). Z kolei w zeznaniach złożonych 3 stycznia 2014 r. L. J. twierdził, że korzystając z biura rachunkowego prowadził dokumentację podatkową i że w jego imieniu "(...) księgowa, której dał pełnomocnictwo podpisywała i składała do Urzędu Skarbowego deklaracje". W tej sytuacji uzyskanie odpowiednich informacji oraz dokumentów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz z Urzędu Skarbowego w prosty sposób umożliwiłoby zweryfikowanie wiarygodności zeznań składanych przez L. J.

6.4. Bez wątpienia zasadnie w tej sytuacji zarzucono w skardze kasacyjnej, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ustalono istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Sąd I instancji oddalając skargę przedwcześnie przyjął, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i pominął znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, o których wyżej mowa, przez co – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – naruszył art. 133 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania.

6.5. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dotyczy to w szczególności potrzeby ustalenia czy i jakim wynikiem zakończyła się kontrola podatkowa (lub postępowanie podatkowe – jeżeli zostało przeprowadzone) wobec L. J. oraz przeprowadzenia dowodów z dokumentów wnioskowanych w odwołaniu, tj. z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącej ustalenia liczby pracowników (w rozumieniu osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę oraz w ramach umów cywilnoprawnych) zgłoszonych do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego przez L. J. w roku kalendarzowym 2013 oraz załączenia do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów - deklaracji VAT-7 (ew. VAT-7K) L. J. za okres styczeń 2013 do styczeń 2014 r. (jeżeli takowe zostały złożone).

Po uzupełnieniu w podanym wyżej sposób materiału dowodowego organ II instancji oceni go w sposób przewidziany w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz ustali, czy skarżący miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez L. J.

1. 6.6. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.