Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 504/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. G. (dalej " Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 18 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.
- 2. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1) naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania w postaci art. 10 ust. 2 pkt 11 w zw. z art. 10a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s.") albowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie nie jest właściwy miejscowo dla siedziby skarżącego a skarżącemu nie doręczono pisma wskazującego na wyznaczenie tego organu do przeprowadzenia kontroli podatkowej czy też postępowania kontrolnego, co stanowi bezwzględną przesłankę nieważności postępowania administracyjnego określoną w przepisie art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego;
- 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez przede wszystkim:
- - naruszenie wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenia dla sprawy,
- - uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- - naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady jawności postępowania poprzez brak doręczenia stronie postanowienia Generalnego Inspektora Urzędu Kontroli, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw,
- - nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
- 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.
4.2. Skargę tę oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Zagadnienia stanowiące przedmiot zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Skarżący podnosił uprzednio w postępowaniu podatkowym oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji.
4.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 11 w związku z art. 10a u.k.s. Autor skargi kasacyjnej uważa, że Dyrektor UKS nie jest organem właściwym miejscowo dla siedziby Skarżącego. Nie kwestionując uprawnienia GIKS do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej, czynności) także poza właściwością miejscową, podnosi, iż Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że postanowienie w tym przedmiocie nie musi być doręczone kontrolowanemu. Skarżący zaznacza, że w sposób wyraźny obowiązek taki nie został wskazany w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., to jednak obowiązek, a zarazem wola ustawodawcy w tym zakresie, wynika wprost z art. 10a u.k.s.
4.4. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. stanowi, że GIKS może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zgodnie zaś z art. 10a ust. 1 u.k.s., w uzasadnionych przypadkach GIKS może przekazać, w drodze postanowienia, wszczęte postępowanie kontrolne, kontrolę podatkową lub inną czynność w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, w tym w sprawach, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11, do dalszego prowadzenia innemu dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej. Niezaskarżalne zażaleniem postanowienie w tym przedmiocie doręcza się kontrolowanemu (ust. 2 i 3).
4.5. Porównanie treści wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie świadczy o tym, że każdy z nich dotyczy innej sytuacji faktycznej. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. umożliwia bowiem GIKS wyznaczenie dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako właściwego w danej sprawie, zanim postępowanie kontrolne (kontrola podatkowa, czynność) zostanie wszczęte. Natomiast art. 10a ust. 1 u.k.s. pozwala GIKS przekazać innemu organowi kontroli skarbowej do prowadzenia już toczące się postępowanie kontrolne (kontrolę podatkową, czynność). Z brzmienia powyższych przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wynika również, że obowiązek wydania postanowienia i doręczenia go kontrolowanemu ustawodawca przewidział wyłącznie w odniesieniu do przekazania przez GIKS postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej, czynności) do prowadzenia przez organ kontroli skarbowej inny niż ten, który wszczął postępowanie, co następuje w oparciu o art. 10a ust. 1 GIKS. Zamieszczone w art. 10a ust. 1 u.k.s. odesłanie do art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. ma więc tylko takie znaczenie, że przekazanie trwającego już postępowania (kontroli podatkowej, czynności) może nastąpić także w sytuacji, gdy postępowanie to (kontrolę podatkową, czynność) wszczął dyrektor urzędu kontroli skarbowej wyznaczony do tego przez GIKS na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Wbrew przekonaniu Skarżącego, chociaż zarówno art. 10 ust. 2 pkt 11, jak i art. 10 ust. 1 u.p.s. umożliwiają GIKS wyznaczenie organu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania poza zakresem jego właściwości miejscowej, to tylko w przypadku, gdy zmiana organu kontroli skarbowej następuje w trakcie już toczącego się postępowania, GIKS zobowiązany jest zmiany tej dokonać poprzez wydanie postanowienia, które doręczane jest kontrolowanemu.
4.6. Zagadnienie korzystania przez GIKS z uprawienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały z 6 marca 2017 r. sygn. akt I FPS 7/16 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że "(...) relacja pomiędzy GIKS, a dyrektorami urzędów kontroli skarbowej znajdowała się w sferze wewnętrznej administrowania tj. nadzoru w administracji skarbowej. Związana była z organizacją i funkcjonowaniem scentralizowanej struktury w ramach policji administracyjnej. Dlatego uprawnienie, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, realizowane było poprzez władczą czynność wewnętrzną GIKS, skierowaną do podległego organu, który nie mógł jej kwestionować. Czynność podejmowana na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, w przeciwieństwie do wyznaczenia, o którym mowa w art. 10a tej ustawy, nie wymagała też szczególnej formy (postanowienia) i doręczenia jej kontrolowanemu (por. bardziej sformalizowany sposób wyznaczenia organu z pominięciem właściwości miejscowej po wszczęciu postępowania - art. 10a ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej)". Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.
4.7. Bezspornym jest, że Dyrektor UKS wszczął i prowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, ponieważ wyznaczony został do tego przez GIKS na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Korzystając z uprawnienia wynikającego z tego przepisu GIKS, jak wskazano wyżej, nie miał obowiązku wydać postanowienia o wyznaczeniu Dyrektora UKS do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, a co za tym idzie nie był też zobligowany doręczyć takie postanowienie Skarżącemu.
4.8. W aktach sprawy znajduje się pismo GIKS z 26 marca 2015 r. wyznaczające Dyrektora UKS do wszczęcia i prowadzenia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, obejmujących swoim zakresem podatek od towarów i usług między innymi za czerwiec i lipiec 2013 r. Włączając to pismo do akt sprawy Dyrektor UKS wykazał Skarżącemu, który mógł zapoznać się z aktami sprawy, że posiada upoważnienie do prowadzenia tego postępowania. Ponadto, co słusznie podkreślił Dyrektor IS i Sąd pierwszej instancji, ponieważ w toku postępowania Skarżący kwestionował właściwość miejscową Dyrektora UKS, pismo powyższe doręczono pełnomocnikowi Skarżącego. Tym samym Skarżący otrzymał dokument stanowiący podstawę działania Dyrektora UKS.
Podkreślić jednak należy raz jeszcze, że wyznaczenie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej, czynności), dokonane przez GIKS na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. jest skuteczne niezależnie od tego, czy pismo w tym przedmiocie zostało doręczone kontrolowanemu.
4.9. Chybione jest stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że skutkiem naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej jest wystąpienie bezwzględnej przesłanki "nieważności postępowania administracyjnego" określonej w art. 156 K.p.a.
Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Do stwierdzenia nieważności decyzji organu kontroli skarbowej właściwy jest bowiem tryb nadzwyczajny przewidziany w O.p., przy czym przesłanki jego zastosowania określone zostały w art. 247 § 1 tej ustawy.
Wyjaśnić też należy, że ani przepisy O.p., ani przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie przewidują możliwości stwierdzenia "nieważności postępowania". Na gruncie obu tych ustaw można natomiast stwierdzić nieważność decyzji, jako aktu kończącego postępowanie.
4.10. Nie podaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zarzut ten bowiem w ogóle nie został uzasadniony, czego wymaga art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowiąc, że podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest uzasadnić, w czym upatruje uchybienia przepisowi prawa, który w jego ocenie został naruszony. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a tego rodzaju zarzuty podniesiono w rozpoznanej skardze kasacyjnej, konieczne jest ponadto wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).
Nie jest uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej samo wskazanie, że doszło do naruszenia wyrażonych w powyższych przepisach O.p. zasad ogólnych postępowania podatkowego, czy też przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia należało naruszenie każdego z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okoliczności sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji.
4.11. Podnosząc, że naruszenie przepisów O.p. spowodowane było dokonywaniem "ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy" oraz uchyleniem się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, należało wskazać, jakich istotnych dowodów nie przeprowadzono oraz jakie działania, czy też zaniechania organów podatkowych świadczą o uchylaniu się przez nie od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzucając zaś, że decyzje uzasadnione zostały w sposób nieprawidłowy należało wskazać w czym przejawia się wadliwość tych uzasadnień. Tymczasem ograniczono się do sformułowania ogólnikowych zarzutów, posługując się przed opisem naruszenia zwrotami "w szczególności" oraz "przede wszystkim", co sugeruje, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się o kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną.
4.12. Zarzucając natomiast naruszenie "zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady jawności postępowania" wskazano, iż naruszenie tych zasad spowodowane było brakiem doręczenia Skarżącemu postanowienia GIKS, "o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s.", czym pozbawiono Skarżącego ochrony jego praw. Odwołanie się do braku doręczenia postanowienia nie mogło być uznane za argument zasadny, ponieważ – co wyjaśniono wyżej – przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. nie przewiduje wydania postanowienia i jego doręczenia kontrolowanemu.
4.13. Nawiązując do art. 84c ust. 9 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. dalej "u.s.d.g."). Skarżący zarzucił, iż Dyrektor UKS nie rozpoznał sprzeciwu z 20 kwietnia 2015 r. złożonego na podstawie art. 84c tej ustawy. Otrzymane zaś w odpowiedzi pismo z 27 kwietnia 2015 r. nie miało formy postanowienia i tym samym Dyrektor UKS złamał zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 O.p. oraz "kolejne zasady" wyrażone w art. 212 § 1 i 2 oraz art. 124 i art. 129 O.p. Zarzuty powyższe nie są mogą odnieść pozytywnego skutku. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IS, że przepisy u.s.d.g., nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego, które w świetle art. 31 ust. 2 u.k.s. nie może być utożsamiane z kontrolą podatkową (pkt 3.4. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które kwestionowałyby to stanowisko. Tymczasem to właśnie stanowisko stanowiło podstawę uznania przez Sąd pierwszej instancji, że podniesione w skardze zarzuty nierozpoznania sprzeciwu były bezprzedmiotowe.
4.14. Prawo złożenia przez kontrolowanego sprzeciwu wobec podjęcia oraz wykonywania czynności przez organy kontroli zostało przewidziane w u.s.d.g. i związane jest z naruszeniem przez organy kontroli enumeratywnie wymienionych przepisów tej ustawy (art. 84c ust. 1 u.s.d.g.). Uznając, że w postępowaniu kontrolnym nie jest możliwe złożenie sprzeciwu, Dyrektor UKS pismo Skarżącego z 20 kwietnia 2015 r. potraktował jako skargę w rozumieniu Działu VIII rozdziału 2 K.p.a. W konsekwencji pismo Dyrektora UKS z 27 kwietnia 2015 r. było zawiadomieniem o sposobie załatwienia tej skargi, wymaganym zgodnie z art. 237 § 3 K.p.a., nie zaś postanowieniem przewidzianym w art. 84c ust. 9 u.s.d.g.
4.15. Skoro zaś Skarżący nie podważył stosownymi zarzutami stanowiska będącego podstawą uznania jego pisma z 20 kwietnia 2015 r. za skargę złożoną w trybie K.p.a., to nie mogły być uznane za zasadne jego twierdzenia dotyczące formy udzielenia odpowiedzi na to pismo i powiązane z tymi twierdzeniami zarzuty naruszenia art. 120, art. 212 § 1 i 2 oraz art. 124 i art. 129 O.p.
4.16. Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter wynikowy. Stanowi bowiem jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania stosowanych przez organy podatkowe. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. W rezultacie nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia powyższego przepisu p.p.s.a.
4.17. Wobec powyższych rozważań, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.