Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1987/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. w sprawie I SA/Gd 704/13 ze skargi A. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 stycznia 2013 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Pismem z dnia 22 listopada 2012 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ww. organu z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Prawidłowość rozstrzygnięcia powyższego postanowienia była przedmiotem badania przez Dyrektora Izby Skarbowej (postanowienie z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymujące postanowienie organu I instancji) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 72/11 oddalił skargę, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1144/11 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA.

Złożony wniosek Skarżący oparł na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone na adres pełnomocnika występującego w postępowaniu wymiarowym pomimo niezłożenia stosownego pełnomocnictwa do akt sprawy dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczone postanowienie nie posiadało ponadto nagłówka określającego podmiot, wobec którego skierowano rozstrzygnięcie.

1. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ II instancji, decyzją z dnia 21 marca 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 128, art. 219, art. 248 § 1 i art. 249 § 1 O.p. stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, którego stwierdzenia nieważności żąda Skarżący, nie było postanowieniem ostatecznym w rozumieniu art. 128 O.p. W świetle powyższego wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia nieostatecznego na podstawie art. 248 § 1 O.p. powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 § 1 O.p.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając jej naruszenie art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 i art. 128 w zw. z art. 219 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że niedopuszczalne jest stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji, na które złożono zażalenie, gdyż nie jest ono ostateczne.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, uznając że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem jego kontroli jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ II instancji, utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 11 stycznia 2013 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zatem spór w istocie dotyczy tego czy zachodzą przeszkody formalne do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd zaznaczył, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych uregulowana w art. 128 O.p., wskazał także na jej ograniczenia wynikające z art. 247 § 1 zd. 1 O.p. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p.: organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Cytowane wyżej przepisy stosuję się odpowiednio do postanowień w myśl art. 219 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r., o stwierdzenie nieważności którego strona wniosła, nie było postanowieniem ostatecznym w rozumieniu art. 128 O.p. Od tego postanowienia wniesiono zażalenie, rozpoznane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r., którym utrzymano w mocy przedmiotowe postanowienie organu I instancji. W tej sytuacji, dopiero postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. ma charakter postanowienia ostatecznego i wyłącznie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia strona mogła wnioskować.

Sąd wyjaśnił także, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, strona Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 72/11 skargę oddalił. Następnie skarga kasacyjna na wyrok Sądu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1144/11.

W ocenie Sądu zachodzi zatem przesłanka odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności tego aktu określona w przepisie art. 249 § 1 pkt 2 O.p. co najprawdopodobniej legło u podstaw wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji i de facto próby wzruszenia aktu dotyczącego sprawy rozstrzygniętej prawomocnymi wyrokami zarówno WSA jak i NSA.

Końcowo Sąd wyjaśnił, że w świetle powyższego wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności postanowienia nieostatecznego na podstawie art. 248 § 1 O.p. powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o regulację art. 249 § 1 O.p. Sąd nie dokonywał oceny poprawności merytorycznej postanowienia, o którego stwierdzenie nieważności wnosił Skarżący, z uwagi na to, że zaistniały przeszkody formalne do rozpoznania wniosku strony o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania w konsekwencji nieuprawnionego przyjęcia, że w sprawie zachodzi podstawa odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia,
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 128 w zw. z art.219 w zw. z art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo błędnej wykładni ww. przepisów postępowania dokonanej przez organy podatkowe, polegającej na przyjęciu, że niedopuszczalne jest stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji, na które złożono zażalenie, gdyż nie jest ono ostateczne.

Wskazując na powyższe uchybienia, Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 4.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzeni kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Sąd pierwszej instancji oddalając w tej sprawie skargę na decyzję w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r. wskazał następujące przeszkody formalne w zakresie wszczęcia takiego postępowania:
2. - nieostateczność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r., o którego stwierdzenie nieważności wnosiła Strona,
3. - ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, które zostało uznane za zgodnie z prawem w ramach oceny sądowoadministracyjnej dokonanej w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 72/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1144/11.

Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie w sprawie tej stwierdzono, że zachodzi przesłanka odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. - po myśli art. 249 § 1 pkt 2 O.p.

1. 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi Skarżący kwestionuje jedynie pogląd, że nie można wnosić o stwierdzenie nieważności orzeczenia organu pierwszej instancji, które zostało zaskarżone do organu odwoławczego, gdyż jego zdaniem w momencie utrzymania w mocy zaskarżonego orzeczenia uzyskuje ono również przymiot ostateczności jak orzeczenie organu odwoławczego.

1. 5.3. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

Instytucję stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) stosuje się wyłącznie w stosunku do decyzji (postanowień) ostatecznych. Taką regulację zawiera art. 247 § 1 O.p., który ma też zastosowanie do postanowień (art. 219 O.p.).

Stwierdzeniu nieważności podlega zatem tylko wadliwa decyzja (postanowienie), która jest ostateczna w toku instancji administracyjnych. Stosownie do art. 128 O.p. taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (w przypadku postanowienia – zażalenie).

Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r., od którego służyło zażalenie, skutecznie wniesione przez Skarżącego i rozpatrzone przez organy odwoławczy nie ma przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 O.p. w zw. z art. 247 § 1 O.p., co powoduje, że nie mogło być przedmiotem wniosku o stwierdzenie jego nieważności.

Przymiot ostatecznego miało jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r., lecz o stwierdzenie jego nieważności Skarżący nie wnioskował.

1. 5.4. Pominięcie tego aspektu sprawy w skardze kasacyjnej Skarżącego czyni ją w zakresie obydwu zarzutów chybioną.

1. 5.5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.