Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 267/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 grudnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r.
W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.
Sąd wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli w firmie skarżącego, prowadzącego Przedsiębiorstwo [...] "L." z siedzibą w P., w ramach którego skarżący świadczył usługi zagranicznej turystyki przejazdowej na rzecz podmiotów zagranicznych, organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w okresie od maja do grudnia 2001 r. w prowadzonej "ewidencji eksportowej" ujmował kwoty wpłacane przez niemieckich kontrahentów oraz przez samego skarżącego na kontro bankowe jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. Powyższe kwoty skarżący przyporządkowywał fakturom eksportowym. Organ ustalił, iż na 11 wpłat dokonanych osobiście przez skarżącego na łączną kwotę 159.310 DEM, kwota 40.435 DEM nie znalazła przyporządkowania do zaewidencjonowanych faktur eksportowych. Poza tym pozostałe 7 wpłat, dokonanych osobiście przez skarżącego na ogólną kwotę 155.295 DEM i 23.349,06 EUR nie były w 2001 r. przyporządkowane do żadnej z faktur.
Z uwagi na brak dokumentów oraz wyjaśnień ze strony skarżącego organ I instancji wystąpił do niemieckich organów podatkowych o udzielenie informacji w zakresie świadczonych przez skarżącego w 2001 r. usług turystycznych na rzecz niemieckich kontrahentów.
Z dowodów przekazanych przez Administrację Podatkową Republiki Federalnej Niemiec wynikało, że dokumenty będące podstawą księgowań u kontrahentów zagranicznych nie są oryginałami faktur, których kopie zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży eksportowej za 2001 r. Analizując dokumenty przekazane przez niemieckie organy podatkowe i dokumentację będącą w posiadaniu skarżącego, organ stwierdził, iż różnią się one w zasadniczy sposób w zakresie formy ich sporządzenia, wartości, ilości wystawionych dokumentów, numeracji, okresu świadczenia usług, itp. Ponadto organ stwierdził, że faktury wystawione dla D. GmbH zostały sporządzane ręcznie i podpisane przez skarżącego.
Organ wskazał również, iż skarżący nie wyjaśnił powstałej różnicy pomiędzy dokonanymi wpłatami na konto dewizowe skarżącego a wystawionymi fakturami sprzedaży. Powstałe wątpliwości dotyczyły dwóch kwot, to jest 15.308,08 DEM oraz 31.226,10 DEM wpłaconych przez D. GmbH, na które skarżący nie przedłożył faktur sprzedaży, zaś twierdzenia skarżącego, iż kwoty te stanowią zabezpieczenie rozliczenia usług w późniejszych okresach, nie znajdowały potwierdzenia w pozostałych dowodach, to jest odręcznie wypisanych przez skarżącego fakturach, będących w posiadaniu kontrahenta zagranicznego oraz w treści wyciągów bankowych.
Odnośnie drugiego z kontrahentów zagranicznych – W. R., organ ustalił, na podstawie przekazanych przez niemiecki organ podatkowy dokumentów, iż podstawą zaksięgowania w ewidencji sprzedaży eksportowej były inne dokumenty, to jest faktury o innych symbolach i treści, opiewające na kwoty w DEM.
Odnośnie pozostałych sześciu kontrahentów zagranicznych, organ stwierdził, iż przekazane dokumenty przez niemieckie organy podatkowe potwierdzają wykonanie usług jedynie w stosunku do jednej z firm, natomiast w przypadku kolejnych kontrahentów do nabycia usług w ogóle nie doszło, bądź też firmy niemieckie nie figurowały w rejestrze podatników lub nie prowadziły działalności gospodarczej.
Powyższe ustalenia, a także brak prowadzenia ewidencji w okresie od stycznia do kwietnia 2001 r. spowodowały, iż organ uznał prowadzoną przez skarżącego ewidencję sprzedaży za nierzetelną w części dotyczącej sprzedaży usług zagranicznej turystyki przejazdowej. W związku z powyższym organ I instancji, uwzględniając dane wynikające z wyciągów bankowych rachunku walutowego prowadzonego dla celów działalności gospodarczej oraz dokumenty przekazane przez Administrację Podatkową Republiki Federalnej Niemiec, określił (przy zastosowaniu stawki w wysokości 7%) za poszczególne miesiące 2001 r. podatek należny od sprzedaży usług zagranicznej turystyki przejazdowej wykonywanej na rzecz kontrahentów zagranicznych w łącznej kwocie 107.504,00 zł. Ponadto organ stwierdził zaniżenie podatku należnego z innego tytułu na łączna kwotę 16.508,00 zł, co nie stanowi przedmiotu sporu.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i podzielił jego stanowisko.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organom dokonanie błędnej, dowolnej i nie odpowiadającej zasadom prawidłowego rozumowania oceny dowodów, a ponadto naruszenie prawa materialnego poprzez błędne i bezpodstawne ustalenie, iż ewidencja sprzedaży nie ujmuje wszystkich zapłat za usługi wykonane od stycznia do grudnia 2001 r., co stanowi podstawowy warunek zastosowania stawki 0% oraz błędne i nieadekwatne ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd I instancji stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego. W ocenie Sądu organy obu instancji z należytą starannością przeprowadziły postępowanie dowodowe, swoje rozważania oparły nie tylko na dokumentach związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącego, ale także przeprowadziły dowód z zeznań świadków oraz wystąpiły do niemieckich organów podatkowych w celu potwierdzenia współpracy skarżącego z zagranicznymi podmiotami gospodarczymi. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy zostały następnie podjęte decyzje w pierwszej i drugiej instancji.
Skarżący miał możliwość nie tylko wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału, ale także brania czynnego udziału w jego gromadzeniu, a tym samym miał możliwość przedstawiania dowodów czy to na okoliczności już udowodnione ale w odmienny sposób od stanowiska skarżącego czy też wskazywania nowych okoliczności, które nie były jeszcze przedmiotem czynności dowodowych. Z prawa tego skarżący skorzystał w ograniczony sposób, to jest głosząc określone poglądy, które nie zostały poparte żadnymi dokumentami, pozwalającymi na odmienną niż to uczyniły organy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Stąd za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisów proceduralnych. Z tego też powodu Sąd nie zgodził się z tezą skarżącego, że dowody przekazane przez niemieckie organy podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistości, czy też, że zostały w sposób nieprawidłowy zinterpretowane.
Z analizy materiału dowodowego wynikało bowiem w ocenie Sądu, że skarżący pominął przy rozliczaniu podatku od towarów i usług część kwot uzyskanych od kontrahentów zagranicznych w związku z wykonaniem usług na ich rzecz, o czym świadczy nie tylko materiał przekazany przez niemieckie organy podatkowe, ale także wysokość i charakter wpłat dokonywanych na konto bankowe prowadzone dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zasadne są także twierdzenia skarżącego będące próbą podważenia wiarygodności faktur wystawionych odręcznie na rzecz kontrahentów zagranicznych, skoro za przyjęciem tych faktur do rozliczenia podatku od towarów i usług przemawia nie tylko zgodność podpisu widniejącego na nich z podpisami składanymi przez skarżącego na innych dokumentach firmowych, ale również zeznanie świadka oraz wpływy na rachunku bankowym.
Za bezzasadny Sąd uznał zarzut bezprawnego przesłuchania świadka M. P., albowiem zarówno na gruncie przepisów prawa podatkowego, jaki i z przepisów prawa cywilnego nie można doszukać się zakazu przesłuchania w charakterze świadka ewentualnego pełnomocnika strony postępowania, zwłaszcza jeśli przesłuchanie ma związek z wykonywanymi ma rzecz skarżącego usługami księgowymi.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd I instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza prowadzenie przez skarżącego w sposób nierzetelny ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Skarżący nie ujął bowiem w ewidencji pełnego przychodu z tytułu świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych usług, co prowadzi do wniosku, że ewidencja była prowadzona nierzetelnie, a tym samym nie odpowiadała warunkom wskazanym w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, od spełnienia których było uzależnione zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 0%.
Sąd I instancji przypomniał, że w myśl art. 18 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy stosują w eksporcie usług, w tym usług zagranicznej turystyki przyjazdowej, świadczonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej lub osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, pod warunkiem prowadzenia ściśle określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT ewidencji, zawierającej odrębnie kwoty podatku związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Ponadto podatnik powinien posiadać dokument potwierdzający świadczenie usług, to jest łącznie fakturę wystawioną w walucie obcej przez podatnika nie rezydentowi oraz dowód zapłaty (§ 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 109, poz. 1245). W przypadku nie spełnienia powyższych wymogów uzyskany obrót podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%.
Sąd zauważył również, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie oznacza automatycznie, że podstawa opodatkowania powinna być obliczona w drodze szacunku. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Za nietrafny, w ocenie Sądu, należało więc uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie:
- - W zakresie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe stosowanie:
- 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny § 37 pkt 1,2,4,13 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245), polegające na uznaniu jako pełnowartościowy dowód odręcznie sporządzonych faktur dostarczonych przez podatkowe organa niemieckie, a dotyczących sprzedaży usług hotelarskich przez skarżącego dla firmy niemieckiej D. Gmbh [...], pomimo, iż zostały one sporządzone w języku niemieckim i nie spełniających wymogów w zakresie nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz numeru identyfikacji podatkowej nabywcy, nazwy usługi oraz czytelnych podpisów osób uprawnionych;
- - W zakresie prawa procesowego, gdyż uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, dlaczego mimo, iż owe czternaście faktur, nie tłumaczone na język polski i nie spełniające wymogów ustawowych, stanowią pełnowartościowy dokument obrazujący stosunki gospodarcze skarżącego z firmą niemiecką;
- 3. art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do czynności przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego, a to nie dokonania w oparciu o przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej tłumaczenia faktury m.in. w zakresie nazwy usługi, na język polski oraz nie zlecenia badania nieczytelnego podpisu na fakturach, w celu jego identyfikacji;
- 4. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wniosku skarżącego zawartego w piśmie procesowym z dnia 14.07.2008 r. i nie dopuszczenie jako dowód w sprawie - pomimo braku sprzeciwu organu - jako dowodu dokumentów oznaczonych nr 1,2,3,4, oraz 5,6,7 pomimo, iż mają one znaczenie dla sprawy bowiem:
- - przeczą ustaleniom podatkowym organów niemieckich, że firma B. zaprzestała działalności od 31.12.1996 r. oraz, że firma R. nie jest podatnikiem zgłoszonym w Niemczech
- - wskazują na właściwą nazwę firmy skarżącego
- - wskazują, iż skarżący w dacie wystawienia owych czternastu faktur nie dysponował numerem telefonu [...] lub [...] lecz [...]
- 5. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 133 p.p.s.a poprzez nie wyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, dlaczego wbrew twierdzeniom skarżącego, znajdujące się w aktach sprawy dokumenty 1-7 zgłoszone przy piśmie z 14.07.2007 r. zostały pominięte, chociaż są istotne dla sprawy i mogły mieć wpływ na wynik sprawy;
- 6. naruszenie art. 131 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne zinterpretowanie znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka M. P. i błędne przyjęcie za organem podatkowym, iż zeznania jej dotyczą uzyskanych za pośrednictwem organów niemieckich odręcznie sporządzonych faktur, chociaż w dacie przesłuchania były to dowody nieznane, a organ nie wystąpił jeszcze z odezwą, co powinno naprowadzić na ustalenie, iż świadek wypowiedziała się o istniejących fakturach ujętych w księgach podatkowych skarżącego.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a ponadto o orzeczenie o kosztach sądowych zgodnie z wnioskiem skarżącego przy uwzględnieniu norm obowiązujących.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, zawartym w pierwszym zarzucie procesowym, Sąd I instancji na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ocenił materiał dowodowy w postaci odręcznie wystawionych faktur i podał powody, dla których danie wiary tym dowodom nie stanowi dowolnej oceny dowodów przez organy podatkowe.
Dlatego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Błędne jest rozumienie przez stronę skarżącą treści art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten ma zastosowanie tylko w odniesieniu do innych niż objęte zaskarżeniem aktów lub czynności i to w sytuacji wzruszenia aktu lub czynności objętej zaskarżeniem. W przepisie tym chodzi o wzruszenie wcześniej wydanych aktów a nie o czynności organów podejmowane w ramach postępowania podatkowego
Przepis ten nie może być podstawą wycinkowej oceny postępowania dowodowego, prowadzonego w ramach postępowania podatkowego, w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję (zob. komentarze do wymienionego przepisu np. Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005).
Z tego względu zarzut ten nie może zostać uwzględniony.
Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego. Przepis ten nie reguluje kwestii dowodowych, więc Sąd I instancji nie mógł go naruszyć nie uwzględniając wniosku skarżącego.
Bezzasadny jest zarzut 5 skargi kasacyjnej, gdyż wbrew twierdzeniu strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku pisze: Sąd z uwagi, iż podnoszone okoliczności nie są przedmiotem sporu – nie budzi wątpliwości nazwa podatnika ani numer używanego przez niego telefonu, odmówił zaliczenia tych dokumentów w poczet dowodów. Zatem nieprawdziwe jest twierdzenie jakoby Sąd nie wyjaśnił dlaczego dokumenty te zostały pominięte.
Szósty zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do nieistniejącego przepisu także jest niezrozumiały, gdyż przywołany w skardze kasacyjnej art. 131 nie ma żadnych paragrafów. Przepis ten brzmi: Postanowienie w przedmiocie zawieszenia, podjęcia i umorzenia postępowania może zapaść na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł go więc naruszyć poprzez błędne zinterpretowanie znajdującego się w aktach sprawy dowodu...jak to zarzucono w skardze.
W świetle powyższych rozważań nie wykazano naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem podstawą do oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.
Określone w skardze kasacyjnej, jako zarzut w zakresie prawa materialnego, naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez niewłaściwe stosowanie" nie może być rozpatrywany w tych kategoriach, gdyż wymieniony przepis nie jest przepisem prawa materialnego.
Nadto treść zarzutu wskazuje, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi o kwestie z zakresu postępowania dowodowego, która to materia nie jest materią z zakresu prawa materialnego a nadto nie jest regulowana tym przepisem. Z tych powodów nie można tego zarzutu uwzględnić.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.