Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 309/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 19 maja 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postanowieniem z 25 stycznia 2010 r. wszczął wobec P. sp. z o.o. z siedzibą w Z.(dalej: "spółka" lub "skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.
Pismem z 29 września 2014 r. spółka wniosła o zawieszenie w/w postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), wskazała, że 26 września 2014 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego w Z.VIII Wydział Gospodarczy KRS z wnioskiem o wykreślenie M.P., wchodzącego w skład jednoosobowego organu spółki, uprawnionego do jej reprezentowania. Następnie 29 września 2014 r. Uchwałą nr 1 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników odwołano ze skutkiem na dzień 29 września 2014 r. M. P. jedynego członka zarządu spółki, z funkcji Prezesa Zarządu. Okoliczności te, zdaniem spółki, przemawiały za zawieszeniem postępowania.
Postanowieniem z 27 lutego 2015 r. organ odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że podniesiona we wniosku okoliczność braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki nie stanowi żadnej z przesłanek zawieszenia postępowania wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przed przystąpieniem do rozpoznania złożonego przez spółkę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie, czy w związku z odwołaniem z dniem 29 września 2014 r. M. P., jedynego członka zarządu, z funkcji prezesa zarządu, organ prowadzący postępowanie kontrolne składał wniosek do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. Szczegółową odpowiedź organ pierwszej instancji przesłał pismem z 29 kwietnia 2015 r. Następnie pismem z 7 maja 2015 r. poinformował, że postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji z 5 maja 2015 r.
Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 19 maja 2015 r., umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem z 10 marca 2015 r. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie przesłanki bezprzedmiotowości wystąpiły na etapie postępowania zażaleniowego, co obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawie. Organ przypomniał, że spółka domagała się zawieszenia postępowania kontrolnego, jednakże 5 maja 2015r. postępowanie kontrolne zostało zakończone. Organ stwierdził, że z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego, które jest postępowaniem głównym w przedmiotowej sprawie, należało uznać bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim było postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego.
W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 w związku z art. 219, art. 235, art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy, pomimo że zostały zastosowane w zaskarżonym orzeczeniu, to nie wskazano podstaw faktycznych do jego wydania.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Zdaniem Sądu, przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Istotnym jest, że organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W zażaleniu strona domagała się zawieszenia kontroli podatkowej. Jednakże 5 maja 2015 r., ww. kontrola podatkowa została zakończona wydaniem w tej dacie decyzji. Od strony formalnej, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie stanowi ciąg zdarzeń procesowych, podejmowanych w celu wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej instancji. Standardowo, gdy ów proces przebiega bez zakłóceń, po przeprowadzeniu przewidzianych prawem czynności, zapada właściwe orzeczenie i postępowanie przed tym organem kończy swój formalny byt. Orzeczeniem takim w sprawie rozpoznawanej była niewątpliwie decyzja z 5 maja 2015 r. Skoro zatem postępowanie kontrolne przed organem pierwszej instancji zostało zakończone, należało zastanowić się nad sensem dalszego procedowania w sprawie wniosku o jego zawieszenie, a konkretnie nad sensem rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające jego zawieszenia.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest, aby było ono w toku. W rozpoznawanej sprawie, wobec wydania decyzji wymiarowej, nie było możliwe, by ziścił się opisany wyżej niezbędny warunek. Skoro postępowanie kontrolne zostało formalnie zakończone, to w takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia tego postępowania.
Sąd nie uznał również, że w sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Umarzając postępowanie organ odwoławczy formalnie nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w powiązaniu z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, w ramach sprawowanej kontroli sądowej, popełnionych przez organy podatkowe uchybień, a przede wszystkim naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że zażalenie strony wpłynęło 19 marca 2015 r., choć jak wynika to z prezentaty wpływu - skarżąca złożyła zażalenie 11 marca 2015 r.,
- 2. art. 134 § 1 P.p.s.a. wobec nie dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia (w szczególności przy uwzględnieniu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej), a nadto wobec nie ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionego przez skarżącego zarzutu odnośnie nie nadania od razu biegu zażaleniu skarżącego co spowodowało, że stało się to zażalenie bezprzedmiotowe,
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 z art. 133 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 208 § 1, art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, choć skarżący złożył zażalenie 11 marca 2015 r., a decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej kończąca kontrolę podatkową została wydana 5 maja 2015 r.,
- 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję z powodu ustalenia przez Sąd pierwszej instancji braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.
Przystępując do jej rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż problem zbieżny z istniejącym w niniejszej sprawie w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji, był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 567/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swoje poglądy przywołane w przywołanym wyroku w zakresie odpowiedzi na pytanie czy wydanie decyzji kończącej postępowanie prowadzone przed organem kontroli skarbowej, czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania.
W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozstrzygnięcie tego problemu wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie jaki jest przedmiot postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego? Przed udzieleniem odpowiedzi na postawione wyżej pytania NSA poczynił kilka uwag dotyczących charakteru postępowania kontrolnego, wskazując, iż jest to szczególnego rodzaju procedura administracyjna, łącząca w sobie uprawnienia kontrolne, policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Przy tym postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, o czym wyraźnie stanowi art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.
W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro złożony w tej sprawie przez spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania kontrolnego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania kontrolnego, stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012).
Wobec tego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył, co trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonując kontroli rozstrzygnięcia i uznając, iż odpowiada ono prawu. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem drugiej instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego (podatkowego).
Autor skargi kasacyjnej wskazał w jej treści, iż naruszenie przepisów postępowania spowodowało nie nadanie od razu biegu zażaleniu strony skarżącej, co spowodowało, że zażalenie to stało się bezprzedmiotowe i w rezultacie doprowadziło to do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna, bo brak byłoby podstaw do przyjęcia o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego. Następstwo stwierdzonego uchybienia było więc na tyle istotne, że kształtowało treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.
Odnosząc się do tych twierdzeń należy wskazać, iż przedmiotem kontroli było ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 19 maja 2015 r. Strona skarżąca nie kwestionuje, iż w dacie orzekania przez ten organ postępowanie kontrolne, którego zawieszenia się domagała, zostało zakończone. Zatem wydane przez organ odwoławczy postanowienie – w kontekście uwag poczynionych powyżej – było prawidłowe. Strona skarżąca nieprawidłowości upatruje w tym, iż zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania zostało wniesione wcześniej niż wydano decyzję wymiarową i tym samym zakończono postępowanie kontrolne.
Należy wskazać, iż realizując normy prawne określone w art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W rzeczywistości podejmowanie przez organ podatkowy działań szybkich oraz załatwianie sprawy niezwłocznie nawiązują do terminów załatwiania spraw podatkowych (art. 139–143 Ordynacji podatkowej).
Przenosząc powyższe uwagi na przepisy dotyczące załatwienia spraw w postępowaniu należy stwierdzić, iż organ odwoławczy nie uchybił terminowi załatwienia niniejszej sprawy określonemu w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast kwestia ewentualnej bezczynności organu lub przewlekłości postępowania nie była i nie jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a tylko w tym trybie można kwestionować nieprawidłowości związane z prowadzeniem postępowania i szybkością załatwienia sprawy.
Dodatkowo, jeszcze raz należy podkreślić, iż wniosek o zawieszenie postępowania mógł być ponowiony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ odwoławczy, w sytuacji wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wymiaru podatku, bowiem jedynie postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją stało się bezprzedmiotowe.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.