Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 359/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę S. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 5 stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 25 października 2016 r.
Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa podatkowego, w zakresie, w jakim nie przewidują konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. Sprzeciwia się to bowiem stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w uchwale 7 sędziów tego Sądu z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast zarzutów Skarżącej dotyczących należytego uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Powyższe pozostawało jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu.
- 2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "P.p.s.a." naruszenie:
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie wskazały konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT, podczas gdy w sentencji postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres, co oznacza, że organ konkretnie wskazał, do jakiego momentu przedłuża termin zwrotu, posługując się przy tym zwrotem w brzmieniu ustawowym;
- – art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia zwrotu organ podatkowy, określając termin zwrotu, winien wskazać konkretną datę przesunięcia zwrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wskazanie zdarzenia prawnego kończącego skuteczność prawną czynności prawnej (przedłużenia terminu), np. jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – zakończenia procedury weryfikacji.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnech organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
- 3.2. Istotą zarzutów sformułowanych przez organ był brak akceptacji dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że określenie w kwestionowanym postanowieniu "przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres", przy braku wskazania konkretnej daty, do której takiego przedłużenia dokonano, wskazuje na nieprawidłowo, a więc nieskutecznie, zrealizowane przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT.
- 3.3. Organ podniósł, że różne są sposoby oznaczenia terminów i nie zawsze musi to być konkretna data, odwołał się przy tym do orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, w których podkreślano, że użycie zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" jest wykorzystaniem zwrotu, który został wprost użyty w art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Wskazał, że "postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydano w toku kontroli podatkowej, której zakończenie wskazano w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej [...] tj. na dzień 20 grudnia 2016 r.", co oznacza, zdaniem Organu, że zostały określone ramy czasowe prowadzonej weryfikacji w wystarczającym zakresie.
- 3.4. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w istocie zmierza ona do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, na którym oparty został zaskarżony wyrok. Zauważyć należy, że pierwszoinstancyjne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało już po ogłoszeniu przedmiotowej uchwały, organy miały więc możliwość uwzględnienia w swoim rozstrzygnięciu jej stanowiska.
- 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa nadto, że w sentencji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 października 2016 r. organ ten postanowił "z urzędu przedłużyć 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2016 r. do czasu zweryfikowania rozliczenia podatnika" i wcale nie wynika z tego zapisu, jak argumentuje to w skardze kasacyjnej jej autor, że weryfikację rozliczenia należy utożsamiać z trwającą na ten moment kontrolą podatkową. Po jej zakończeniu (równolegle) organ może bowiem kontynuować weryfikację rozliczenia w ramach innej procedury i rodzi się problem, o którym krytycznie wypowiedziano się w uzasadnieniu powołanej uchwały, wskazując na ryzyko "samouaktualniającego się" postanowienia o przedłużaniu zwrotu. Uniwersalność zapisu, jaki zamieszczono w postanowieniu wydanym w sprawie, sugeruje jego aktualność przy kontynuowaniu weryfikacji także poza kontrolą podatkową.
- 3.6. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji nie są prawidłowe, ponieważ nie wskazano w nich dokładnej daty dziennej, do której przedłużono termin zwrotu podatku. Jakkolwiek teza co do konieczności określenia daty dziennej w postanowieniu wydawanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (jako wyrażona w uzasadnieniu uchwały, na tle głównego przedmiotu rozważań) nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., to na zasadzie autorytetu wykładni dokonywanej przez skład powiększony, jest akceptowana również przez skład orzekający w niniejszej sprawie.
- 3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 274b § 1 O.p. powiązaniu z art. 87 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował wykładnię obu przepisów zgodną z - poświęconą w całości tym regulacjom – uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Opis wskazanego naruszenia zaprezentowany w petitum skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie formułuje tego wprost, pozostaje w sprzeczności z istotnymi wywodami tej uchwały.
- 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał, jako zasadnych, zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w postaci naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z przepisów stanowi o tym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (pozostała część przepisu nie przystaje do stanu sprawy), natomiast drugi określa warunki ustawowe, jakim odpowiadać musi uzasadnienie wyroku. Z opisu zarzutów w tym zakresie zawartych w petitum skargi kasacyjnej (w uzasadnieniu nie zostały rozwinięte) wynika, że organ potraktował wskazane przepisy jako właściwe dla podważania merytorycznego stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, co nie było procesowo prawidłowe. Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie formalne warunki, a z treści rozstrzygnięcia nie wynika, by Sąd pierwszej instancji wyszedł w orzeczeniu poza ramy materiału, który zawarty był w aktach sprawy. Ocena naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., jako przepisów o charakterze wynikowym, była konsekwencją stanowiska zajętego wobec zasadniczych, materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej.
- 3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.