Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16.09.2005 r., sygn. III SA/Wa 1519/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...].04.2006 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...].12.2004 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.889 zł oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1999 r.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że wydanie decyzji wymiarowej było konsekwencją naruszenia przez podatniczkę art. art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 - 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz naruszenie § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zażądała jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 120 i 121 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa"
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał opisane rozstrzygnięcie w mocy. W jego ocenie nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne uznano również zarzuty dotyczące braku bezstronności pracowników urzędu skarbowego, którzy prowadzili postępowanie podatkowe przeciwko skarżącej.
W skardze do Sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. W uzasadnieniu powołano się na naruszenie art. 120,121 i 130 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 38 ust 2 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 5, poz. 8 ze zm.) przez dokonanie czynności procesowych przez inspektora kontroli skarbowej, w stosunku do którego zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności wywołujących wątpliwości co do jego bezstronności.
W dalszej części wskazano, że za wyeksponowaną tezą przemawia szereg nieprawidłowości, których dopuszczono się w toku postępowania podatkowego, m.in. dokonano przesłuchania świadka R. D. bez udziału pełnomocnika strony, wycofanie się z koncepcji szacowania dochodów przedsiębiorstwa skarżącej, zatajanie akt sprawy. O tendencyjnym działaniu Inspektora Kontroli Skarbowej Z. P. oraz Komisarza Skarbowego R. D. i wpływaniu przez nich na treść istotnych ustaleń dla sprawy zwracała uwagę świadek A. S. w swym oświadczeniu z 20.09.2002 r. Przypomniano również, że właśnie z uwagi na nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do tego oświadczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18.03.2004 r., sygn. akt uchylił decyzję Izby Skarbowej w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Sąd, działając w trybie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej "popsa", oddalił wniesioną skargę.
W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd wskazał, że w ramach sprawowania przez niego kontroli legalności zaskarżonej decyzji związany jest zgodnie z art. 153 popsa oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18.03.2004 r., sygn. akt III SA 2366/02. W związku z tym Sąd rozpatrujący tę samą sprawę po raz drugi nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.
Biorąc powyższe pod uwagę, zauważono, że argumentacja skargi, podobnie jak tej z dnia 29.08.2002 r. rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 18.03. 2004 r., bazuje na kwestionowaniu bezstronności Inspektora Kontroli Skarbowej. W tym zakresie we wcześniejszym wyroku nie zawarto żadnych zaleceń co do przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających. Na tej podstawie Sąd wywiódł, że skoro skład orzekający w sprawie III SA 2366/02 znał okoliczności będące podstawą sformułowanego w obecnej sprawie zarzutu i nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego - a w szczególności art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, to nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu zgłoszonego w sprawie niniejszej z uwagi na związanie Sądu oceną prawną tych okoliczności zaprezentowaną w wyroku z dnia 18.03.2004 r. - w tym przypadku uznaniem legalności działań organów.
W dalszej części Sąd stwierdził, że inne zgłoszone zarzut okazały się bezskuteczne.
Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną R. L., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w związku z art. 153 popsa polegające na oparciu zaskarżonego orzeczenia na podstawie stanu faktycznego i prawnego wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA 2366/02, podczas gdy uległ zmianie stan faktyczny i prawny, w szczególności zaistniały w sprawie nowe dowody w postaci dowodów z dokumentów, przesłuchania świadka i dowodu z konfrontacji, nieznane Sądowi w dniu 18.03.2004 r.
W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu wyjaśniono, że Sąd błędnie przyjął tezę o związaniu wyrokiem z dnia 18.03.2004 r. z uwagi na istotne zmiany, jakie nastąpiły w stanie faktycznym sprawy. Podkreślono, że na orzekając we wrześniu 2005 r. Sąd dysponował zeznaniami świadka A.S., która potwierdziła o braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej. Sąd wyrokując w dniu 18.03.2004 r., posiadał jedynie jej oświadczenie. Mimo tak istotnych zmian w ogóle nie odniesiono się do nich w zaskarżonym wyroku.
Autor skargi kasacyjnej ponownie wskazał również na szereg innych uchybień, których jego zdaniem dopuściły się organy podatkowe, m.in. usuwanie dowodów z akt sprawy, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nieuzasadnione ustalenie dochodów skarżącej w drodze oszacowania, zmianę zasad udostępnienia stronie akt sprawy (raz organy skarbowe udostępniają stronie pełne akta, innym razem uznają, że dowody zgromadzone w sprawie objęte są tajemnicą skarbową).
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Skargę tą oparto wyłącznie o podstawę kasacyjną określoną przepisem art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej określanej jako "popsa". W jej ramach zarzucono naruszenie w stopniu mogącym mięć wpływ na wynik sprawy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 popsa. Tak sformułowanym zarzutom nie można jednak przyznać waloru skuteczności.
Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa stanowi podstawę uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję (ostateczne postanowienie) w przypadku naruszenia przez organ administracji publicznej prawa procesowego, innego aniżeli określonego w lit. b roztrząsanego tu przepisu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja taka oznacza, że aby zarzut naruszenia powyższego przepisu można było uznać za skuteczny koniecznym jest, obok dopełnienia innych wymogów formalnych, powiązanie go z zarzutami naruszenia przez organy administracji publicznej (tu podatkowej) konkretnych przepisów procesowych (tu ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) jakim uchybiły one w toku rozpatrywania sprawy. Wymóg taki wynika bowiem z tej oto okoliczności, że powyższa regulacja nie jest regulacją samodzielną lecz każdorazowo koegzystującą z regulacjami (naruszonymi w sposób kwalifikowany) na etapie stosownego postępowania administracyjnego.
Wniosek taki w pełni zresztą potwierdza teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2005 r., w której zauważono, że "nie jest wystarczające do podważenia wyroku powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji, nie może natomiast polegać na błędnej czy mało wyczerpującej argumentacji Sądu" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 187531).
Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej zauważyć trzeba, iż jej autor nie wskazał jakichkolwiek przepisów proceduralnych, których naruszenie na etapie postępowania podatkowego mogłoby świadczyć o uchybieniu przez Sąd I instancji (poprzez bezzasadną sanację bądź nie dostrzeżenie) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa. Konstatacja taka upoważnia zatem do przyjęcia, iż przedmiotowy zarzut jest nieuzasadniony.
Chybiony jest także, powiązany z wyżej omówionym, zarzut naruszenia art. 153 popsa, który to przepis stanowi, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Regulacja ta żadną bowiem miarą nie została naruszona przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd I instancji.
Podstawą dla takiego wniosku stanowi fakt, iż w swym wywodzie Sąd ten trafnie uwypuklił, że eksponowane przez skarżącą okoliczności znane były przy pierwotnym rozpatrywaniu sprawy a mimo tego żadnych zaleceń w tym kierunku nie sformułowano. Taki stan rzeczy każe zatem przyjąć, iż kwestie te zostały zweryfikowane na niekorzyść strony już w toku pierwotnego rozpatrywania sprawy. Wniosku tego skarżąca zresztą nie podważa naprowadzoną przez siebie w przedmiotowej skardze argumentacją. Nie dostarcza także przekonywujących podstaw do stwierdzenia, iż między kolejnymi rozstrzygnięciami podejmowanymi przez Sąd rzeczywiście uległ zmianie stan faktyczny sprawy. W tym bowiem zakresie posługuje się ogólnikami, które zarówno powyższych twierdzeń nie potwierdzają, jak też nie pozwalają na przyjęcie, iż w ten sposób wypełnione zostały obowiązki wnoszącego skargę kasacyjną w zakresie wykazania słuszności racji strony skarżącej.
Wszak, jak przyjmuje się w judykaturze, wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek zarówno wskazać jakie przepisy zostały naruszone jak wykazać wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (por.: postanowienie NSA z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, PP z 2004 r., nr 7, str. 53; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632).
W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.