Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 200/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 358/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. Spółka z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2005 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4.10.2006 r., i orzekł co do istoty sprawy.

Organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, po uchyleniu na skutek odwołania strony poprzedniej decyzji organu, decyzją z dnia 4.10.2006 r. w oparciu o przepis art. 21 § 3 a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p.") oraz art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u.") określił Spółce za styczeń 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 68.210 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ, powołując się na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce, uznał że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2005 r. podatnik nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki z deklaracji za poprzedni miesiąc w wysokości 83.746 zł zamiast 15.536 zł, w związku z czym została zawyżona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 68.210 zł.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem:

1. - art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 6 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż podatnik nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a w konsekwencji nieuzasadnione określenie kwoty różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2005 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego,
2. - art. 76 a O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy jego treści,
3. - art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż była uprawniona do wykazania w deklaracji rozliczeniowej za styczeń 2005 r. całości przysługującej jej za okresy wcześniejsze nadwyżki z tytułu podatku VAT, obejmującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.536 zł, wynikającą z korekty deklaracji za grudzień 2004 r. oraz sumy nadpłat w tym podatku za miesiące od maja do października w wysokości 73.269 zł, stwierdzonych odpowiednimi postanowieniami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 a O.p. oraz art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce za styczeń 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 57.887 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że z uwagi na zawyżenie kwoty nadwyżki podlegającej przeniesieniu z poprzedniej deklaracji o 68.210 zł, została zawyżona kwota nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 57.887 zł., a nie jak rażąco naruszając prawo podał w sentencji decyzji organ I instancji - o kwotę 68.210 zł..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, określenie przez organ I instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie wyższej niż wynikającej obowiązujących przepisów, stanowiło rażące naruszenie prawa, które uprawniało do skorzystania z określonych przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 234 O.p. kompetencji reformatoryjnych, w konsekwencji do uchylenia decyzji organu I instancji i określenia w prawidłowej wysokości kwoty tej nadwyżki.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony złożył skargę do WSA, domagając się w niej uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż odwołujący się nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 83.746 zł, a konsekwencji nieuzasadnione określenie w zaskarżonej decyzji kwoty różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2005 r. w wysokości 57.887 zł i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc w wysokości 20.463 zł,
2. - art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
3. - art. 76 a O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy jego treści.
4. 2.2. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że Spółka prawidłowo wykazała nadwyżkę podatku w poz. D.1.39 w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. w łącznej wysokości 83.746 zł, wskazując jednocześnie że po korekcie deklaracji rozliczeniowej za grudzień 2004 r. łączna kwota do przeniesienia z poprzedniej deklaracji powinna wynosić ogółem 88.805 zł.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko i argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji nie uznał zasadności skargi.

1. 3.2. W głównych motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że całkowicie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 109 ust. 6 u.p.t.u., ponieważ zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana w oparciu o ten przepis, a kwestia ustalenia dla skarżącej Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. była przedmiotem odrębnych decyzji organów podatkowych obu instancji.

1. 3.3. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona decyzja wydana w wyniku kontroli rozliczenia podatku VAT za styczeń 2005 r., dokonanego w złożonej deklaracji podatkowej przez Spółkę dotyczy wyłącznie prawidłowego rozliczenia spółki w zakresie przedmiotowego podatku, które to rozliczenie w tym przypadku dotyczy określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres podatkowy. Jednocześnie WSA uznał, że przedmiotowa decyzja jest zgodna z przepisami u.p.t.u., gdyż powołane przez spółkę nadpłaty podatkowe wynikające z rozliczeń podatku za inne okresy rozliczeniowe, potwierdzone postanowieniami organu podatkowego I instancji, wydanymi w oparciu o odpowiednie przepisy rozdziału 9 działu I Ordynacji podatkowej, nie mogą mieć istotnego znaczenia, ani wpływać na zasadność określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego za rozpatrywany miesiąc. Jak bowiem stwierdził Sąd, rozliczenie ww. nadpłat powinno być dokonane na podstawie stosownych przepisów O.p., a z niekwestionowanych informacji wynika, iż Spółka nie złożyła wniosku o ewentualne zaliczenie ich na poczet podatku VAT za styczeń 2005 r. Stąd zdaniem Sądu nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu art. 76a § 1 O.p.

1. 3.4. WSA stwierdził również, że dokonanie przez organ II instancji uchylenia w całości oraz zmiany decyzji organu I instancji na niekorzyść strony, nie narusza przepisu art. 234 O.p., bowiem decyzja ta w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rażąco naruszała prawo, w szczególności art. 86 u.p.t.u.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
4. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 87 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, iż skarżący nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 88.805,- zł (po korekcie), a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony określił kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2005 r. w wysokości 57.887,- zł.

Przy tak sformułowanym zarzucie, pełnomocnik wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz o umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

1. 4.2. Uzasadniając skargę jej autor w szczególności podkreślił, iż stosownymi postanowieniami i pismem z dnia 18 lutego 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał, iż nadpłaty, zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 1.12.2004 r., podlegały zaliczeniu na zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 2004 r. Z uwagi jednak na okoliczność, iż podatnik dokonał wpłaty podatku VAT należnego za listopad 2004 r. oraz grudzień 2004 r. w pełnej, deklarowanej kwocie, przedmiotowe nadpłaty nie zostały zaliczone na zobowiązanie podatkowe w tych miesiącach, lecz przeniesione na następny okres rozliczeniowy, czyli styczeń 2005 r. Zatem, zdaniem skarżącego rozliczenie ww. nadpłat zostało dokonane na podstawie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zgodnie z treścią przepisu art. 99 ust. 12 in fine O.p.

1. 4.3. Skarżąca Spółka stwierdziła, iż skoro w jej ocenie nie było podstaw do wystąpienia o ponowne zaliczenie tych samych nadpłat na poczet podatku VAT, to uprawnionym było przyjęcie przez nią kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości ustalonej ww. postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przeciwnym bowiem wypadku Spółka byłaby pozbawiona prawa rozliczenia nadpłat w następnych okresach, które przysługuje jej zgodnie z art. 87 ust.1 u.p.t.u.

1. 4.4. Nadto, pełnomocnik Spółki podniósł, że nie uwzględniając treści ww. pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadpłaty, organy I i II instancji i w konsekwencji także Sąd I instancji, błędnie określiły kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie, jego zdaniem dla uznania zasadności i prawidłowości zaliczenia przez podatnika nadpłaty podatku stwierdzonej zgodnie z obowiązującym prawem przez organy podatkowe, nie może być rozstrzygające, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - jedynie sformułowanie użyte w rubryce D1 formularza VAT-7.

1. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika, podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie. Uznając skargę kasacyjną za niezasadną wniósł o jej oddalenie.

Jednocześnie podkreślił, że skarżąca Spółka myli dwie różne instytucje prawa podatkowego - możliwość przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z ustawy o VAT i instytucję nadpłaty i możliwość zaliczenia tejże na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, regulowaną odrębnymi przepisami. Organ podzielił stwierdzenie Sądu I instancji, że powołanie się na istnienie u Spółki nadpłat z tytułu rozliczeń za inne wcześniejsze okresy, nie może mieć znaczenia dla kwestii oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń 2005 r.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
4. 5.3. Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując - poprzez oparcie jej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że skarżący nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony określił kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2005 r.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że strona upatruje naruszenia tych przepisów w wyniku nieuwzględnienia przez organy podatkowe przysługującej podatnikowi nadpłaty w kwocie 73.269 zł za poprzednie okresy rozliczeniowe, o którą - zgodnie z tymi przepisami - podatnik za styczeń 2005 r. powiększył podatek naliczony, wykazując ją jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

5.4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie natomiast do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jak wynika zatem z treści obydwu tych przepisów organy podatkowe nie mogły ich naruszyć w sposób podniesiony w skardze kasacyjnej.

Żaden z tych przepisów nie stanowi bowiem, że w przypadku stwierdzenia u podatnika nadpłaty w podatku od towarów i usług przysługuje mu uprawnienie do powiększenia o kwotę tej nadpłaty podatku naliczonego w rozliczeniu za najbliższy okres rozliczeniowy, a tym bardziej powiększenia o tę nadpłatę wykazanej w poprzedniej deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

5.5. Zagadnienie rozliczenia nadpłaty w podatku reguluje art. 76 § 1 O.p., stanowiący że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a stosownie do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Nadpłata podatku stanowi wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku i jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych oraz zwrot podatnikowi podlega reżimowi odrębnemu od bieżących rozliczeń podatnika, na które może wpływać, lecz w sposób określony w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p.

Oznacza to, że podatnik w sytuacji uzyskania informacji o stosownej nadpłacie w podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do dowolnego zwiększania podatku naliczonego o kwotę tej nadpłaty w najbliższym rozliczeniu podatkowym, gdyż sposób rozliczenie tej nadpłaty wymaga akceptacji organu podatkowego w formie w przewidzianej w art. 76a § 1 O.p.

5.6. Podnieść również należy, że wzór deklaracji podatkowej VAT-7 został określony stosownym rozporządzeniem (dla stycznia 2005 r.) Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 89, poz. 852 ze zm.), które wydane zostało w oparciu o art. 99 ust. 14 u.p.t.u. Oznacza to, że deklaracja VAT-7 ma charakter normatywny, zgodny z upoważnieniem ustawowym.

Jeżeli zatem w części D.1. poz.

39. deklaracji VAT-7 przewidziano wpisanie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, precyzując, że chodzi w tym przypadku o kwotę z pozycji "kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" z poprzedniej deklaracji lub wynikająca z decyzji (chodzi o ewentualną decyzję organu za tenże poprzedni miesiąc określający tę nadwyżkę w innej wysokości niż wykazana w deklaracji) - brak podstaw do wykazania w tej rubryce, jak uczyniła to skarżąca spółka za styczeń 2005 r., innej kwoty niż wykazana w pozycji 55 deklaracji za grudzień 2004 r. - "kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy". Powiększenie tej kwoty o 73.269 zł nadpłaty za poprzednie okresy rozliczeniowe było nieuprawnione, gdyż sprzeczne z normą wynikającą z części D.1 poz. 39 deklaracji VAT-7.

Zakwestionowanie zatem przez organy podatkowe takiej formy rozliczenia przez spółkę przysługującej jej nadpłaty nie narusza art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., a to oznacza, że wyrok Sądu pierwszej instancji akceptujący stanowisko organów w tej sprawie, nie narusza przepisów prawa.

1. 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.