Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2000/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1878/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi Gminy R. (dalej: Strona, Gmina) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 5 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z 12 lutego 2015 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. oraz określił podatek należny oraz podatek naliczony za okresy rozliczeniowe od maja do września 2010 r., za grudzień 2011 r., za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz za sierpień 2012 r. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Naczelnik US zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w P., roboty dodatkowe, oczyszczalni ścieków oraz inwestycje związane z poprawą infrastruktury technicznej, związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Równocześnie, Naczelnik US wydał odrębną decyzję w dniu 12 lutego 2015 r. nr [...] i odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. Od obydwu decyzji Naczelnika US Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z 28 kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz równocześnie decyzją z 28 kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Na skutek rozpoznania skargi Strony na decyzją organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego z 28 kwietnia 2015 r. WSA w Warszawie wyrokiem z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskutek rozpoznania skargi Gminy na decyzję DIAS w Warszawie z 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W następstwie powyższego orzeczenia DIAS decyzją z 3 listopada 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nakazując mu zbadanie okoliczności nadpłaty. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją z 30 grudnia 2016 r. ponownie odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że skoro decyzja z 12 lutego 2015 r. nr [...] określająca Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. oraz podatek należny i podatek naliczony w kwocie 0 zł za okres od maja do września 2010 r., grudzień 2011 r., od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz sierpień 2012 r., nie została uchylona, funkcjonuje w obrocie prawnym i jest wiążąca dla organu, tym samym należało stwierdzić brak nadpłat za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r.

1.3. DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 30 grudnia 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podał, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem 27 maja 2015 r. Gmina wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję DIAS w Warszawie z 28 kwietnia 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z 12 lutego 2015 r. nr [...]określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r., które nadal trwa, bowiem nie zapadł prawomocny wyrok w tej sprawie.

Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie Gmina złożyła korekty deklaracji VAT – 7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r., oraz maj 2012 r. a prawidłowość skorygowanego zeznania wzbudzała wątpliwości organu pierwszej instancji. W związku z tym za uzasadnione uznano wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu i przeprowadzenie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot. Postępowanie w przedmiocie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. zostało zakończone wydaniem przez DIAS decyzji ostatecznej z 28 kwietnia 2015 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 12 lutego 2015 r. nr [...] określającej Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, między innymi, za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. Gmina wniosła skargę na powyższą decyzję do WSA w Warszawie, a postępowanie sądowoadministracyjne trwa nadal przed sądem drugiej instancji.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że decyzja z 30 grudnia 2016 r., nr [...] odmawiająca Gminie stwierdzenia nadpłaty została w wydana przez organ pierwszej instancji po uprzednim określeniu stronie wysokości zobowiązań podatkowych i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tych zobowiązań, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

DIAS wskazał, iż w powyższym postępowaniu wymiarowym organy obydwu instancji przeanalizowały kwestię będącą przedmiotem wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty. Zatem z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że Strona nie kwestionowała wysokości zapłaconego za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. podatku VAT, wskazywała natomiast na przysługujące jej prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem w ocenie tego organu – podnosiła zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego w zakresie określenia wysokości tego zobowiązania, zakończonego decyzją ostateczną z 28 kwietnia 2015r., nr [...].

Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 O.p. albowiem w decyzji ostatecznej z 28 kwietnia 2015 r. nr [...] odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na inwestycje wodno - kanalizacyjną, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. Dlatego za powyższe okresy rozliczeniowe nie powstała napłata w podatku od towarów i usług, zatem nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów dotyczących powstania nadpłaty.

DIAS wskazał przy tym, że decyzja z 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego została doręczona Stronie 18 maja 2015 r., tym samym weszła do obrotu prawnego przed wydaniem wtórnej w stosunku do niej, decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie było konieczności odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na pominięciu i braku odniesienia się do wyroku WSA w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/14 wydanego w sprawie Gminy, o którym Gmina poinformowała organ podatkowy pismem z 12 lutego 2015 r., gdyż ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących innej niż zaskarżona decyzji było bezprzedmiotowe. Organ drugiej instancji przyznał, że WSA w Warszawie w powyższym wyroku w sprawie ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1202/13-5/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług, uznał za prawidłowe stanowisko Strony, zgodnie z którym jednostki budżetowe nie są podatnikami, lecz Gmina, która tę jednostkę utworzyła.

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia musi przysługiwać Gminie. Natomiast, zdaniem organu, powyższe rozstrzygnięcie odnosi się do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT a nie powstania nadpłaty.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że wskazany przez Stronę wyrok został uwzględniony w toku odrębnego postępowania podatkowego dotyczącego określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług, między innymi, za okresy, za które złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zakończonego ostateczną decyzją z 28 kwietnia 2015 r. nr [...].

1. 1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga Gminy na ww. decyzję zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w okolicznościach sprawy przedmiotem kontroli mogło być tylko i wyłącznie stwierdzenie czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt

III SA/Wa 1708/15. W ocenie Sądu, nie w pełni prawidłowo zrealizowano wytyczne Sądu z ww. wyroku. Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie wyjaśnił żadnych okoliczności faktycznych, powielając jedynie argument, że decyzja Naczelnika US z 12 lutego 2015 r. nr [...] nie została uchylona, funkcjonuje w obrocie prawnym i jest wiążąca dla organu, tym samym Naczelnik US decyzją z 30 grudnia 2016 r. ponownie stwierdził brak nadpłat za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r.

DIAS decyzją z 5 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że postępowanie w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. zostało zakończone wydaniem przez DIAS decyzji ostatecznej z 28 kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 12 lutego 2015 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika US z 30 grudnia 2016 r. nr [...] ponownie odmawiająca Gminie stwierdzenia nadpłaty została wydana po uprzednim określeniu Stronie wysokości zobowiązań podatkowych i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tych zobowiązań, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

Odnosząc się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1708/15, Sąd ten nakazał organowi dokonać własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego i istnienia nadpłaty. Zaleceń tych organ nie wykonał. Wyrokiem z 10 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1707/15 WSA w Warszawie uchylił decyzję DIAS w Warszawie z 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w konsekwencji decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Wyjaśniając relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Sąd pierwszej instancji odwołał się do wskazań zawartych wyroku WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1708/15 oraz rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego ujętych w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Ponadto Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie podano, jaka kwota z tytułu podatku od towarów i usług została faktycznie zapłacona przez podatnika, ani też nie wykazano - za pomocą stosownej decyzji wymiarowej, jaka była kwota należnego podatku. Z powyższych okoliczności wynika, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty została wydana w momencie, gdy kwestia ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku nie była jeszcze rozstrzygnięta. Co istotne organ wbrew zaleceniom WSA w Warszawie nie poczynił własnych ustaleń, co do wysokości zobowiązania podatkowego i istnienia nadpłaty.

Powyższe oznacza, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie należnego podatku od towarów i usług za wskazany okres oraz kwot faktycznie uiszczonych przez podatnika z tego tytułu, co stanowi naruszenie wynikającego z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia w tym celu materiału dowodowego, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie odniosły się też bowiem do wyroku WSA w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/14, w której uznano, że jednostki budżetowe nie są podatnikami, lecz gmina, która tę jednostkę utworzyła, w konsekwencji zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia musi przysługiwać Gminie. Wobec powyższego Sąd uznał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty na dzień wydania zaskarżonej decyzji była pozbawiona faktycznych podstaw.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. DIAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w skardze kasacyjnej:
3. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy DIAS wydając decyzję z 05.04.2017 r. nie w pełni prawidłowo i zgodnie ze wskazaniami zrealizował wytyczne wynikające z wyroku WSA w Warszawie z 10.06.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/15,
4. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 O.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek uznania, że w postępowaniu dotyczącym wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonym przez Gminę R., DIAS powinien dokonać własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy nieprawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10.06.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/15, została uchylona decyzja DIAS z dnia 28.04.2015 r., nr [...], co spowodowało w ocenie Sądu jej wyeliminowanie z obrotu prawnego,
5. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek przyjęcia, że w postępowaniu dotyczącym wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty nie dokonano ustaleń faktycznych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, w przypadku gdy w ocenie Sądu decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została wydana w momencie gdy kwestia ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT nie była jeszcze rozstrzygnięta, ponieważ decyzja w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego nie weszła do obrotu prawnego,
6. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 171 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek przyjęcia, że w postępowaniu dotyczącym wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty, DIAS powinien uwzględnić treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 16.12.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1762/14.

W konsekwencji DIAS wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 31 maja 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.1. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do następującej argumentacji:
2. - przedmiotowe postępowanie dotyczące wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest postępowaniem ściśle powiązanym z postępowaniem dotyczącym określenia Gminie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r.,
3. - zgodnie ze wskazaniami dotyczącymi dalszego postępowania zawartymi w wyroku Sądu z 10.06.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/15, Sąd nakazał organowi uwzględnić uprzednio wydane rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, o ile rozstrzygnięcie takie weszło do obrotu prawnego lub dokonać własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego i istnienia nadpłaty,
4. - na dzień wydania przez organ decyzji z dnia 05.04.2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty brak było podstaw do stwierdzenia, że w przypadku gdy decyzja organu z dnia 28.04.2015 r. wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące została uchylona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10.06.2016 r., sygn. akt

III SA/Wa 1707/15, uzasadnione jest stanowisko Sądu, iż możliwe jest dokonanie, w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, własnych ustaleń w zakresie określenia zobowiązania podatkowego Gminy,

1. - uchylenie przez Sąd w ww. wyroku decyzji organu powoduje skutek w postaci wyeliminowania tej decyzji z obrotu dopiero z momentem gdy orzeczenie to będzie orzeczeniem prawomocnym, a od ww. wyroku Sądu z dnia 10.06.2016 r. została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że brak jest podstaw do uznania, że nieprawomocny wyrok Sądu spowodował skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 28.04.2015 r.,
2. - organ zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie był uprawniony do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego za ww. miesiące 2010, 2011 i 2012 r. w przypadku gdy w tym zakresie prowadzone jest odrębne postępowanie, w zakresie którego została wydana decyzja ostateczna organu, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, do czasu wydania prawomocnego wyroku Sądu.
3. 3.2. Powyższą argumentację uznać należy za niezasadną.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że organ nie zrealizował wytycznych wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/15, gdyż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie wyjaśnił żadnych okoliczności faktycznych, powielając jedynie argument, że decyzja Naczelnika US z 12 lutego 2015 r. funkcjonuje w obrocie prawnym, gdyż nie została uchylona i jest wiążąca dla organu; tym samym ponownie stwierdzono brak nadpłat za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. Organ, wskazując na naruszenie przez Sąd art. 153 P.p.s.a., nie kwestionuje de facto niewykonania powyższego zalecenia Sądu z ww. wyroku z 10 czerwca 2016 r., podnosząc że organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie był uprawniony do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego za ww. miesiące 2010, 2011 i 2012 r. w przypadku gdy w tym zakresie prowadzone jest odrębne postępowanie, w zakresie którego została wydana decyzja ostateczna organu, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, do czasu wydania prawomocnego wyroku Sądu.

Tym samym organ zasadniczo stwierdził, że nie wykonał wiążącej go dyspozycji art. 153 P.p.s.a., gdyż jego zdaniem jest związany swoim rozstrzygnięciem w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za ww. miesiące, które zostało wprawdzie uchylone przez sąd administracyjny, lecz wyrokiem nieprawomocnym.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 152 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Z przepisu tego wynika zatem, że od momentu uchylenia, wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10.06.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/15 decyzji organu z dnia 28.04.2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące - nie wywołuje ona skutków prawnych. Jeżeli zatem nie wywołuje ona skutków prawnych, nie ma charakteru wiążącego dla organu w przedmiotowej sprawie, a tym bardziej nie może stanowić przesłanki do niezastosowania się organu do wiążącej go normy art. 153 P.p.s.a.

W tej sytuacji całą powyższą argumentację organu uznać należy za chybioną.

3.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 171 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że w postępowaniu dotyczącym wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty, organ powinien uwzględnić treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 16.12.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1762/14.

W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że prawomocny wyrok Sądu wiąże jedynie w sprawie której został wydany i organ prowadzący postępowanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie jest związany treścią orzeczenia wydanego w zakresie interpretacji indywidulanej wydanej dla Gminy.

3.4. Przede wszystkim, organ formułując ten zarzut pominął, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto chybione jest sformułowanie w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 171 P.p.s.a., zgodnie z którym, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, gdyż w ramach rozstrzygnięcia w sprawie, w której orzekał prawomocnie 16.12.2014 r. WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1762/14 przesądzono, że prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz remont stacji uzdatniania wody, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje Gminie, gdyż to ona, a nie jej Z. jest podatnikiem VAT. Kwestia ta natomiast była też przedmiotem sporu między Gminą a organem w przedmiotowej sprawie oraz w sprawie wymiarowej za sporne okresy rozliczeniowe, gdyż u podstaw rozstrzygnięć w tych sprawach legło wadliwe stanowisko organu, że to Z., a nie Gmina, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który świadczy usługi w zakresie dostaw wody czy odprowadzania nieczystości, przy nieodpłatnym wykorzystaniu inwestycji wykonanej przez Gminę.

Organ zatem, w sytuacji przesądzenia - w ww. prawomocnym wyroku WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1762/14), jak również w nieprawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 10 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1707/15) - tej decydującej dla niniejszej sprawy kwestii, kto jest podatnikiem, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu poczynionych przez Gminę inwestycji wodno-kanalizacyjnych, winien tę okoliczność uwzględnić w ramach ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy.

1. 3.5. W tej sytuacji skarga kasacyjna jako niemająca uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Agnieszka Jakimowicz Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA