Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 963/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: spółka) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia 11 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa).
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 151 § 1 Ppsa poprzez oddalenie przez Sąd skargi na decyzję organu drugiej instancji, tj. postanowienie z dnia 11 marca 2022 r. Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia blokady dwóch rachunków bankowych, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 7 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 oraz art. 81a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096) polegającym na dokonaniu błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz uznaniu, pomimo nie dających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego i rozstrzygnięcie na niekorzyść strony o utrzymaniu w mocy postanowienia o ustanowieniu, a następnie przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby:
- - podmiot kwalifikowany wykorzystywał działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;
- - blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby powyższemu przeciwdziałać;
- - zachodziła uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich;
- 2. art. 151 § 1 Ppsa poprzez oddalenie przez Sąd skargi na decyzję organu drugiej instancji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 121 oraz art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegającym na działaniu organu niezgodnie z zasadą praworządności, w sposób stronniczy, niesprawiedliwy i niebudzący zaufania obywatela do organów postępowania, a także w sposób niezapewniający równowagi stronom postępowania, bowiem ustanowienie, a następnie przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych skarżącego nastąpiło zbyt pochopnie, albowiem brak było jakiegokolwiek poparcia dla tej czynności w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś sam fakt dokonania blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego, doprowadził do zablokowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym do niepowetowanych strat finansowych;
- 3. art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 120 i 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przedłużenie blokady rachunków bankowych spółki;
- 4. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że w postępowaniu w sprawie blokady rachunków bankowych możliwe jest odstąpienie od prowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej obliguje organ do stosowania przepisów dotyczących postępowania dowodowego odpowiednio do postępowania w sprawie blokady rachunku i brak jest podstaw do ich pominięcia.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Podniesione przez spółkę zarzuty i mająca je uzasadniać argumentacja nie pozwalały na podjęcie jakiejkolwiek polemiki ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym wyroku.
Za całkowicie chybione uznać należało wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (zob. pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), które nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Instytucja blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest normowana przez odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, co wykluczało możliwość uchybienia przez Szefa KAS (i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji) odrębnym regulacjom zawartym w Kodeksie postępowania administracyjnego.
Zamierzonego przez spółkę skutku nie mogły również wywrzeć pozostałe zarzuty kasacyjne sformułowane w środku odwoławczym (pkt 2-4 petitum skargi kasacyjnej). W ramach analizowanych podstaw zaskarżenia akcentowano kwestię nienależytego prowadzenia postępowania dowodowego oraz brak podstaw do dokonania blokady rachunków bankowych w świetle przesłanek przewidzianych w art. 119zw § 1 w związku z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej.
W myśl ostatnio powołanego przepisu (art. 119zv § 1) żądanie tzw. krótkiej blokady rachunku (tj. na okres nie dłuższy niż 72 godziny) jest dopuszczalne w sytuacji, gdy posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Stosownie zaś do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej warunkiem przedłużenia owej blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w określonym w tym przepisie dniu.
Podkreślenia wymaga, że na gruncie rozpatrywanej sprawy Szef KAS, decydując o zastosowaniu tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych spółki, przeprowadził ww. analizę ryzyka. Wniosek o możliwości udziału spółki w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych wsparto szczegółową analizą okoliczności wyartykułowanych w zaskarżonym wyroku (tj. analizą rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego, faktem dokonywania wypłat gotówkowych w bankomatach i przelewów znacznych kwot na rachunki osobiste pełnomocników do rachunków, a także powiązaniami osobowymi między spółką a jej kontrahentami). Przedłużenie blokady rachunków bankowych zostało natomiast poprzedzone badaniem stanu majątkowego i kondycji finansowej skarżącej (w tym jej zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych, kapitału zakładowego spółki, przepływów na rachunkach bankowych, informacji o prowadzonych wobec niej postępowaniach egzekucyjnych oraz danych wynikających z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Zgromadzone informacje - na co wskazywał Sąd pierwszej instancji - świadczyły o istnieniu ryzyka niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.
Tymczasem autor skargi kasacyjnej, forsując tezę o nieziszczeniu się warunków zastosowania art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, nie powołał w istocie jakiejkolwiek konkretnej okoliczności czy twierdzenia, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania okoliczności i ocen stanowiących podstawę rozstrzygnięcia o zasadności blokady rachunków bankowych. Do podważenia przesłanek, jakimi kierował się organ i które zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie mogły prowadzić ogólnikowe stwierdzenia spółki jakoby nie było podstaw do zastosowania blokady rachunków bankowych, czy też, że nastąpiło to "zbyt pochopnie". Skarżąca w żaden sposób nie zaprzeczyła ani prawdziwości, ani rzetelności czy trafności ustaleń decydujących o sięgnięciu do art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.
Podobnie ocenić należało także stanowisko strony dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca poprzestała w tym zakresie na powołaniu przepisów (bez precyzowania ich jednostek redakcyjnych), tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bez wyjaśnienia, jakich konkretnych uchybień, niedostrzeżonych w kontrolowanym wyroku, miał dopuścić się Szef Kas. Wystarczającego uzasadnienia w tym względzie nie mogły stanowić gołosłowne i niczym nie poparte sugestie, że działanie organu było niezgodne z zasadą praworządności, stronnicze, niesprawiedliwe, nie budzące zaufania, czy nie zapewniające równości stron.
Jednocześnie zwrócenia uwagi wymagało, że wskazany przez skarżącą art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Tego rodzaju odesłanie przesądza o konieczności stosowania przepisów z zakresu postępowania dowodowego z uwzględnieniem odrębności i charakteru instytucji blokady rachunku. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego - uzasadnioną celem zakładającym m.in. ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami - postępowanie to jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania dowodowego. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej nie mogą znaleźć tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego strona (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1465/22 i powołane tam orzecznictwo).
Jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, organ nie był więc zobligowany do przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie kompleksowego postępowania dowodowego, a jedynie postępowania w zakresie koniecznym do ustalenia przesłanek ustanowienia i przedłużenia blokady rachunków bankowych spółki (s. 11 zaskarżonego wyroku). Prawidłowości działań w tym zakresie nie zdołał zaś podważyć autor skargi kasacyjnej, co czyniło sformułowane przez niego podstawy zaskarżenia nieusprawiedliwionymi.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 Ppsa.