Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 293/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 grudnia 2007 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 30 października 2006 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za kwiecień 2001 r.
Organy ustaliły, że strona w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2001 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła jej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez dokonywanie czynności - dotyczących odebrania dokumentacji za lata 1988-2003, udziału pracowników organu kontroli skarbowej w tym zdarzeniu, ograniczenia dostępu do dokumentów oraz pozbawienia aktywnego uczestnictwa w postępowaniu - w sposób sprzeczny z przepisami prawa; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowań w sposób budzący brak zaufania do organów państwa; art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy; art. 123 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie, a praktycznie wyeliminowanie możliwości realizowania przez stronę prawa do obrony; art. 136 w związku z art. 159 § 1 pkt 5 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej przez pominięcie osoby pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu (przy doręczaniu upoważnienia do kontroli); art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się w decyzji do istniejących w sprawie i zgłoszonych przez stronę twierdzeń i dowodów, wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej; art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej przez rażące jego naruszenie; art. 286 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez zupełnie chybione jego zastosowanie w sprawie. Strona zwróciła uwagę również na niewiarygodność zeznań świadków.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Organ ten wskazał na ograniczenia w możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w tym zasadnie zastosowany przez organ pierwszej instancji przepis rozporządzenia. Podkreślił przy tym, że strona nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów na podważenie ustaleń organu, które znajdują swe odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Strona została z tym materiałem zapoznana i miała możliwość złożenia wszelkich wyjaśnień i wniosków dowodowych, z czego nie skorzystała.
Dalej organ wyjaśnił, iż w okolicznościach niniejszej sprawy - przy uzasadnionym podejrzeniu, iż może nastąpić próba zniszczenia bądź ukrycia dokumentacji księgowej - zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w T. z wnioskiem o zabezpieczenie dokumentacji podatkowej za lata 1998-2003 oraz o wszczęcie postępowania karnego w zakresie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego przeciwko skarżącej i jej mężowi. W konsekwencji zabezpieczenia dokumentacji dokonali funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w T. w obecności pracowników Urzędu Skarbowego i przekazali ją na przechowanie Urzędowi Skarbowemu. Czynności kontrolne przeprowadzane były z tego względu w budynku Urzędu Skarbowego.
Ponadto organ zaznaczył, że konfrontując daty ustanowienia przez podatniczkę kolejnych pełnomocników z terminami podpisania przez poszczególne osoby upoważnień do kontroli i protokołów, należało stwierdzić prawidłowość doręczenia stosownych dokumentów. Organ podkreślił też, że zarówno strona, jak i jej pełnomocnik oraz administrator baz danych wykonujący usługi na rzecz podatniczki mieli zapewniony wgląd do dokumentacji podatkowej.
W skardze na decyzję ostateczną skarżąca podniosła zarzuty i argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.
Sąd pierwszej instancji w oparciu o analizę akt sprawy stwierdził, iż zarzut naruszenia przepisów procesowych nie jest zasadny, bowiem organy podatkowe obu instancji rzetelnie i z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. WSA wskazał przede wszystkim na art. 286 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej upoważniający kontrolującego do żądania wydania na czas trwania kontroli za pokwitowaniem akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne.
W odniesieniu do kwestii pełnomocników w postępowaniu podatkowym i kontrolnym WSA wyjaśnił, że organy informowały ich o wszelkich czynnościach postępowania, wypełniając tym samym nakaz płynący z zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a dodatkowo korespondencję kierowały również do strony. Ponadto pełnomocnik i administrator baz danych wykonujący usługi na rzecz skarżącej mieli zapewniony wgląd do dokumentacji podatkowej. Fakt, iż strona i jej pełnomocnicy z tej możliwości nie korzystali nie może stanowić podstawy do uznania, iż nastąpiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły zatem zasady pogłębiania zaufania w toku postępowania podatkowego do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zastosowały podstawę prawną rozstrzygnięcia – art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Skarżąca nie przedstawiła bowiem przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zebrany materiał dowody świadczył o niedokonaniu czynności wskazanych w fakturach. Brak jest zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych w sposób rażący naruszało przepisy Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zostało dotknięte wadami, które uniemożliwiały stronie realizację prawa do udziału w postępowaniu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skupiła się na kwestii nieprawidłowości, jakie jej zdaniem miały miejsce w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi związane z odebraniem podatniczce dokumentacji za lata 1998 – 2003, co było jej zdaniem niezgodne z zasadą praworządności. Zdaniem strony niezrozumiałe i pozbawione podstaw prawnych było korzystanie ze skonfiskowanych materiałów (oddanych organowi jedynie na przechowanie), przy czym dostęp do dokumentacji, o którym wspominały organy, uznała ona za iluzoryczny.
Skarżąca wskazała, że za przyczynę uzasadniającą odebranie dokumentacji księgowej za sześć lat – mimo że sprawa dotyczy jednego roku – uznano nie zagrożenie sygnalizowane jej działaniami, które mogłyby uzasadniać przyjęcie podejrzenia, że chce ona zniszczyć swoją dokumentację, ale sam fakt, że w jej dokumentach znajdowały się sporne faktury. Ponadto strona wskazała, że organem uprawnionym z art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest w żadnym razie Prokurator, lecz kontrolujący, przy czym wskazując na art. 286 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej podniosła, że może to nastąpić dopiero po przeprowadzeniu kontroli.
Bezsprzeczne jest zdaniem skarżącej, że norma art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej wskazująca na sposób i miejsce przeprowadzenia kontroli jest regulacją zapewniającą możliwość realizacji przez stronę prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Strona na bieżąco i w każdym czasie może analizować i przeglądać dokumenty, współuczestniczyć w czynnościach pracowników kontrolujących, udzielać i oczekiwać wyjaśnień. Przedmiotem kontroli są w myśl tego przepisu księgi i pozostała dokumentacja podatnika i od miejsca ich położenia ustawodawca uzależnia miejsce prowadzenia kontroli, a konkretnie miejsce badania ksiąg i dokumentacji podatkowo-księgowej. Może być to siedziba kontrolowanego, inne miejsce przechowywania dokumentacji oraz miejsce związane z prowadzoną przez niego działalnością, w tym również lokal mieszkalny. Tymczasem organ wskazał, że nie wszystkie czynności kontrolne muszą być realizowane w miejscach określonych w tym przepisie.
Odebranie dokumentów spowodowało zdaniem strony brak możliwości przygotowania się przez nią do uczestnictwa w przesłuchaniach świadków lub innych czynnościach procesowych. Strona podniosła, że w czasie, gdy pozbawiono ją dokumentacji, nie prowadzono wobec niej żadnego postępowania karnego w przedmiotowym zakresie. Nie istniała również potrzeba odszukania dokumentacji księgowej, gdyż zawsze znajdowała ona w siedzibie przedsiębiorstwa i była udostępniana na każde żądanie organów kontroli. De facto nie wykazano zatem podejrzenia, iż skarżąca ma w zamiarze ukrycie lub zniszczenie dokumentów. Samo zaś odebranie dokumentów nastąpiło jeszcze zanim organ zaczął prowadzić postępowanie kontrolne za lata 1998 – 2003, a jak wynika z postanowienia Prokuratora, dokumenty zostały zabezpieczone dla nieistniejącej jeszcze sprawy karnej. Ordynacja podatkowa zdaniem strony nie przewiduje w żadnym miejscu prowadzenia kontroli w okolicznościach opisanych wyżej.
Skarżąca podniosła, że w swym wyroku WSA nie wskazał na argumenty dowodzące, że podejrzenie było uzasadnione. Zdaniem strony zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa przez błędną wykładnię art. 286 § 2 pkt 2 w związku z art. 285 a § 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegającym na oddaleniu skargi mimo wykazania, że postępowanie organów podatkowych w rażący sposób naruszało przepisy Ordynacji podatkowej.
Powołany przepis stanowi, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik spawy. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że naruszenie omawianego przepisu może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd nie stwierdzi zaistniałego uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy lub gdy wobec stwierdzenia takiego uchybienia nie uchyli zaskarżonego aktu. Jednakże samodzielne wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej, opatrzone jedynie stwierdzeniem, że chodzi o naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, nie daje podstawy, by Naczelny Sąd Administracyjny mógł zbadać, czy w Sąd pierwszej instancji słusznie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym formułowanie przez stronę podstaw kasacyjnych nie może mieć znamion pewnej dowolności, gdyż musi odpowiadać szeregowi wymogów, które wynikają z charakteru tego środka odwoławczego oraz regulujących tę materię przepisów prawa.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skupiając się wyłącznie na mającej zastosowanie w sprawie podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, strona powinna wymienić przepis postępowania naruszony przez Sąd pierwszej instancji i wskazać, w jaki sposób naruszenie to mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto formułując zarzut kasacyjny strona powinna pamiętać, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, zatem zakres badania zaskarżonego wyroku wynika z podstaw kasacyjnych, które to wyznaczają zakres działania Sądu kasacyjnego.
Związanie granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane precyzyjnie, bowiem NSA nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów czy ich uzasadnienia (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 322/07, opubl. w Lex nr 447861 czy z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08, opubl. w Lex nr 512818).
Wobec powyższego nie było możliwe, by zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zbadany był w takim zakresie, w jakim strona wskazała to w petitum skargi kasacyjnej, bowiem w świetle powyższych rozważań jest niedopuszczalne doprecyzowanie i domyślanie się, naruszenia których przepisów Ordynacji podatkowej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.
Skonkretyzowanie omawianego zarzutu znalazło swój wyraz dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym strona wyraziła pogląd, że zaskarżony wyrok naruszał przez błędną wykładnię art. 286 § 2 pkt 2 w zw. z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej. Umożliwiło to sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionej kwestii. Pierwszy z powołanych przepisów reguluje uprawnienie kontrolującego, które polega na żądaniu wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów w razie wystąpienia jednej z wymienionych przesłanek:
- - gdy pojawi się uzasadnione podejrzenie, że są one nierzetelne;
- - gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych.
Przechodząc do oceny zasadności tego zarzutu, stwierdzić należy, że przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organ kontroli podatkowej, bowiem organ ten nie skorzystał z uprawnienia żądania wydania akt za pokwitowaniem. Przepis ten nie miał zatem żadnego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji zarówno strona, jak i Sąd pierwszej instancji całkowicie bezzasadnie skupili się na ocenie przesłanki "powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych". Uszło bowiem ich uwadze, że zabezpieczenie dokumentacji skarżącej przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w T. i przekazanie jej na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T. odbyło się w następstwie złożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do Prokuratury Rejonowej w T. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i stanowiło realizację działań z zakresu zabezpieczania materiałów dowodowych w postępowaniu karnym. Ocena prowadzonych w sprawie działań organów ścigania nie leży zaś w gestii sądów administracyjnych, a zatem nie może również stanowić przedmiotu oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Błędne wywody Sądu pierwszej instancji poczynione w związku z przesłankami zastosowania art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostawały jednak bez wpływu na ocenę zaskarżonego wyroku. Wynika to z faktu, że jak wcześniej wykazano, Sąd ten i tak nie mógłby odnieść się do okoliczności związanych z zabezpieczeniem dokumentacji podatkowej, która to czynność odbyła się w ramach toczącego się postępowania karnego. W konsekwencji za całkowicie niezasadne należało uznać stwierdzenie o naruszeniu art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, którego strona dopatrywała się w tym, że należące do niej dokumenty podatkowe zostały zarekwirowane i przekazane na przechowanie organowi podatkowemu.
Omawiany przepis stanowi, że czynności kontrolne prowadzone są, oprócz siedziby kontrolowanego oraz miejsc związanych z prowadzoną przez niego działalnością, również w innym miejscu przechowywania dokumentacji. Tym innym miejscem, w rozpoznawanej sprawie była niewątpliwie siedziba organu pierwszej instancji, czyli miejsce, które na ten cel przeznaczyły organy ścigania. Działanie organów ścigania, jak już wcześniej wskazano, nie może być oceniane w ramach toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Nie mniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na unormowanie art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego możliwość prowadzenia czynności kontrolnych, poza siedzibą kontrolowanego oraz miejscem prowadzenia przez niego działalności, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w sprawie nie doszło do naruszenia powołanego przepisu poprzez prowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego, w której znajdowała się zabezpieczona dokumentacja.
W konsekwencji za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. z tym jednak zastrzeżeniem, że skorzystano z uprawnienia, o którym stanowi art. 207 § 2 p.p.s.a., a mianowicie z możliwości miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze całokształt okoliczności sprawy, która była jedną z dwunastu tożsamych spraw, w których stan faktyczny i prawny był zbliżony, a zarzuty złożonych skarg kasacyjnych identyczne, zaś organ podatkowy nie przedstawił odpowiedzi na te skargi, ustosunkowując się do nich na rozprawie.