Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2004/19

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1217/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 4 maja 2016 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od 1 października do 31 grudnia 2015 r. Przedmiotem działalności spółki w badanym okresie była hurtowa sprzedaż paliw i produktów ropopochodnych, przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, transport drogowy towarów oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Obrót paliwami ciekłymi (benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, olejami napędowymi, olejami opałowy mi oraz gazem płynnym) dokonywany był w oparciu o koncesję udzieloną V. Sp. z o. o. (przekształconej w dniu 28 kwietnia 2014 r. w spółkę komandytową w której V. Sp. z o.o. została komplementariuszem, a S. W. i A. W. komandytariuszami) wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na okres od 18 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2030 r. (zmienioną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 6 sierpnia 2015 r.).

W badanym okresie dostawcami strony były: U.Spółka z o. o., X. Spółka z o. o., P.H.U. M. Spółka z o. o., E. sp. z o.o., B.s.c. oraz P.Spółka z o. o. Głównym odbiorcą paliw był natomiast P.P.H.U. W. Sp. j. W..

Kontrolujący zakwestionowali transakcje z ww. podmiotami uznając, iż w przypadku zakupów, jak i w przypadku sprzedaży, wystawione faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy opisanymi na nich podmiotami. W konsekwencji tego zakwestionowano również towarzyszące tym transakcjom usługi transportowe, które strona zakupiła i które samodzielnie świadczyła na rzecz U..

1. 1.3. W związku z powyższym NUCS decyzją z dnia 27 lipca 2017 r. określił stronie w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach (odpowiednio): 1.944 zł, 879 zł i 2.184 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: ustawa o VAT) w kwotach (odpowiednio) 3.052.317 zł, 3.443.737 zł i 3.348.903 zł.

1. 1.4. Decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS.

Zdaniem DIAS, w analizowanej sprawie doszło do nadużycia mechanizmów związanych z rozliczeniem podatku VAT. Korzyść jaka z tego wynika ma odzwierciedlenie nie tylko w bieżącym rozliczeniu podatku (tj. w postaci odliczenia podatku naliczonego i zmniejszenia należności Skarbu Państwa). Poprzez włączenie V. w łańcuch transakcji chodziło też (czego nie kryją wspólnicy spółki) o stworzenie historii spółki na rynku obrotu paliwami. Rzecz w tym, że miało to charakter sztuczny, poprzez formalne generowanie dokumentacji podatkowej. A więc w istocie nieuczciwy i nierzetelny wobec innych uczestników obrotu gospodarczego (w tym też potencjalnych dostawców i odbiorców). Udział strony w tym przedsięwzięciu miał charakter świadomy, stąd też nie było konieczności badania istnienia tzw. dobrej wiary.

1. 2. Skarga do Sądu I instancji
2. 2.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie:
3. a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był podstawą do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny, nieznajdującej pokrycia w rzeczywistości, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia i przez to odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku VAT ze wszystkich faktur dokumentujących zakup paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu, jak również uznania wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż paliwa za puste faktury, do których ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT - naruszenie to przejawia się w szczególności na:
4. - błędnym ustaleniu, że spółka nie dokonywała faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, nie rozporządzała paliwem jak właściciel, nie obejmowała i nie przenosiła władztwa nad paliwem a w konsekwencji ustaleniu, że spółka nie prowadziła faktycznego obrotu paliwami a faktury zakupu i nabycia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji lecz sztucznie wykreowany obrót:
5. - całkowitym pominięciu, że spółka oprócz dostaw W. dokonywała dostaw paliw do kilkunastu innych podmiotów, a przez to stworzenie fikcyjnego obrazu spółki kreującej sztuczny obrót;
6. - przyjęciu, że wielkość marży ma wpływ na uznanie danego podmiotu za prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a nadto, że marża 0,01 zł na 1 L paliwa nie jest marżą rynkową podczas, gdy z przedstawionych przez spółkę dowodów wynika jednoznacznie, iż marża ta jest powszechnie stosowana w obrocie paliwami;
7. - niezasadne i bezpodstawne powoływanie się w decyzji na okoliczności nieprawdziwe, albo niemające znaczenia dla sprawy, tj.: a) postępowanie kontrole prowadzone u kontrahenta strony zakończone decyzjami za okres inny niż prowadzone w sprawie strony, a które to decyzje została następnie uchylone wyrokami WSA w Warszawie dnia 12 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3179/17 i III SA/Wa 3180/17; b) postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie U. w sprawie uchylania się od obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu obrotu produktami paliwowymi, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dostawy paliw dokonane na rzecz strony zostały przez U. wykazane w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 a prowadzone postępowanie przygotowawcze nie dotyczy strony; c) wskazywanie w decyzji, że strona nie pozyskiwała nowych dostawców i odbiorców, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają okoliczności przeciwne; d) wskazywanie w decyzji, że strona nie posiadała zaplecza personalnego do wykonywania działalności, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają okoliczności przeciwne; e) wskazaniu w decyzji, jakoby strona w 2015 i 2016 r. nie złożyła zeznania o wysokości dochodu, poniesionej straty, w sytuacji gdy strona prowadzi działalność w formie spółki osobowej prawa handlowego, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego a podatnikami są jej wspólnicy;
8. b) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie z decyzji z naruszeniem:
9. - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym z uwagi na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wydania paliwa i przeniesienia władztwa i rzeczywistego wykonania usług transportowych przez V., jak również uznania, że nie miały miejsca transakcje łańcuchowe;
10. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie i odmówienie spółce prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa w sytuacji, gdy zakupy te miały faktycznie miejsce i służyły wykorzystywaniu do rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT;
11. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie i odmówienie spółce prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakupy służące wykonywaniu rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT;
12. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie i uznanie, że wystawione przez spółkę faktury są fakturami pustymi, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji.
13. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
14. 3. Wyrok sądu I instancji
15. 3.1. WSA uznał, że skarga nie jest zasadna.
16. 3.2. Zdaniem sądu, zasadne są twierdzenia organów podatkowych, że w badanym okresie skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała nabyć paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu (zaewidencjonowane przez stronę w rejestrach faktury VAT nie potwierdzają zrealizowanych transakcji), jak również nie była dostawcą tych towarów. Wszystkie wystawione przez skarżącą faktury VAT dokumentujące sprzedaż (dostawę) towarów nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw.

Całokształt dokonanych w sprawie ustaleń świadczy o tym, że działalność skarżącej nie była ukierunkowana na osiąganie zysku i że transakcje zawierane były wyłącznie w celu stworzenia fikcji zdarzeń gospodarczych, mających na celu wyłącznie stworzenia dobrej historii spółki rzekomo działającej na rynku paliw, co podważa wiarygodność wystawionych faktur VAT. Dokonane w sprawie ustalenia w skazują, że skarżąca nie mogła i nie dysponowała towarem wykazanym w kwestionowanych fakturach VAT, tj. że rzeczywistym nabywcą paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego czy gazu LPG był W. (spółka powiązana osobowo ze stroną). Świadczą o tym następujące argumenty:

1. - spółka dokonywała płatności za towar (paliwo) po uzyskaniu środków od rzeczywistego odbiorcy tj. W.;
2. - rola spółki sprowadzała się do przyjmowania faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego i gazu LPG oraz na ich podstawie wystawiania tzw. "pustych" faktur sprzedaży na rzecz podmiotów, które faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami (dokonywały jego sprzedaży hurtowej lub poprzez stacje paliw i świadczyły usługi transportowe refakturowane następnie na skarżącą);
3. - skarżąca nie miała żadnych możliwości obrotu paliwem, tj. odbierania towaru od ewentualnego dostawcy i dostarczania go odbiorcom, tj. nie posiadała żadnych środków niezbędnych do działania podmiotu w branży dotyczącej obrotu paliwami ani własnych, ani od W. (brak w tym zakresie istotnych zapisów w księgach podatkowych);
4. - skarżąca w żadnym momencie nie rozporządzała towarem jak właściciel; towar bezpośrednio od nadawcy był przewożony przez przewoźników do odbiorcy, tj. W., która posiadała odpowiednią infrastrukturę techniczną, niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami; główny odbiorca paliw częściowo ponosił również koszty transportu paliw; pomiędzy skarżącą a W. nie następował rzeczywisty przepływ towarów; z uwagi na brak transakcji zakupu (nabycia) i sprzedaży (dostawy) pomiędzy ww. spółkami nie mógł wystąpić podatek należny ani podatek naliczony w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT (wystawione faktury nie wykazywały zgodności materialnej).
5. 3.3. Zdaniem Sądu, w sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej".

W ocenie Sądu, skarżąca pojawiła się w obrocie wielofazowym jedynie w celu wystawienia faktur VAT i sztucznego podwyższenie jej obrotu w celu stworzenia historii dostaw i optymalizacji podatkowej, co zupełnie nie stanowi ekonomicznego uzasadnienia transakcji łańcuchowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw (tj. skarżąca i W.) w badanym okresie prowadziły działalność gospodarczą w tym samym miejscu, tj. w W. przy ul. [...]. Spółki te są powiązane poprzez właścicieli i komandytariuszy, którymi w obu spółkach są te same osoby (A. W.i S. W.). Właściciele obu firm pozostawali ze sobą w tak bliskich stosunkach, że mogli wspólnie i w porozumieniu kierować i decydować o działalności tych spółek. Osoby te miały wpływ na ułożenie stosunków gospodarczych między spółkami, tj. stworzyli układ handlowy wyłącznie pod te spółki. Innych kontrahentów - odbiorców oleju napędowego skarżąca nie pozyskała, a nawet nie pojęła żadnych prób pozyskania obcych kontrahentów (brak jest np. dowodów w postaci reklamy, spotkań biznesowych).

Prezes Zarządu skarżącej (D. W.) odpowiedzialny za sprzedaż paliw w tym podmiocie skupiał się na promowaniu i pozyskiwaniu kontrahentów dla W. na podstawie zawartej w dniu 1 lipca 2012 r. umowy na świadczenie usług marketingowych. W zasadzie traktował on obie spółki jak jeden podmiot. Spółki prowadziły działalność gospodarczą pod jednym adresem, miały wspólnych pracowników (A. T. i M. K.), które na rzecz obu spółek świadczyły ten sam rodzaj pracy, przy czym pracowały w pomieszczeniach i na sprzęcie W., a praca na rzecz skarżącej zajmowała im zaledwie kilka minut dziennie. Część pracowników W. świadczyła nieodpłatnie pracę na rzecz skarżącej - dotyczyło to osoby odpowiedzialnej za cały dział paliw, w tym również za transport w W. - dyrektora K. B., jak i tam zatrudnionych kierowców.

1. 3.4. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia mechanizmów związanych z rozliczeniem podatku VAT. Poprzez włączenie skarżącej w łańcuch transakcji chodziło też o stworzenie historii Spółki na rynku obrotu paliwami. Miało to jednak charakter sztuczny, poprzez formalne generowanie dokumentacji podatkowej. A więc w istocie nieuczciwy i nierzetelny wobec innych uczestników obrotu gospodarczego. Udział strony w tym przedsięwzięciu miał charakter świadomy (jako element przyjętej "strategii rozwoju"), stąd też, zdaniem Sądu, nie ma konieczności badania w sprawie istnienia tzw. dobrej wiary.

1. 3.5. Zdaniem Sądu, wszelkie wskazane w skardze zarzuty procesowe nie są zasadne. Postepowanie podatkowe było prowadzone w zgodzie z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie:
4. I. Przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.) w zw. z: niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu II instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 187 O.p., poprzez zaniechanie inicjatywy dowodowej i oddalenie wniosków dowodowych podatnika w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu w formie pisemnej poprzez wystąpienie do podmiotów realizujących usługi transportowe przewozu paliwa do V., na okoliczność ustalenia od kogo otrzymywały zlecenia dotyczące wykonywania usługi transportowej paliwa, którego odbiorcą był V.;

miejsca, w którym dochodziło do przekazania paliwa, dostarczanego w ramach usługi transportowej wykonywanej przez te podmioty, którego odbiorcą był V., podczas gdy podmioty te wyjaśniłyby, że przywóz paliwa do V. miał miejsce, a usługi transportowe były realizowane na rzecz dostawcy paliwa do V., co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia przez organy okoliczności, że podatnik nabywał paliwo i doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a transakcje nie miały charakteru sztucznego;

niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu II instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, jak również poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ II stopnia, że:

Podatnik świadomie brał udział w łańcuchu transakcji, który miał charakter sztuczny, poprzez formalne generowanie dokumentacji podatkowej, podczas gdy ustalenia zarówno organu I stopnia, jak i organu II stopnia w żaden sposób nie dowodzą, że transakcje nie miały miejsca, a wręcz przeciwnie zarówno organy obu instancji, jak i WSA potwierdzają, że transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach były rzeczywiste, co wynika z fragmentu decyzji organu II instancji przytoczonego następnie w wyroku WSA: "Jeżeli bowiem sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty (gdy w sprawie nie da się jednoznacznie wykluczyć, że przedmiotu transakcji nie było) lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, to istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa";

Podatnik uzyskał nieskonkretyzowaną korzyść finansową, podczas gdy ustalenia zarówno organu I stopnia, jak i organu II stopnia w żaden sposób nie dowodzą, jaka to korzyść finansowa miała zostać osiągnięta, a wręcz przeciwnie z materiału dowodowego wynika, że V. nie otrzymywał zwrotu podatku naliczonego nad należnym, wpłacała podatek należny na rachunek właściwego urzędu, z uwagi na generowaną nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym i realizowaniem wyłącznie dostaw krajowych, na których osiągała dodatnią marżę;

Podatnik budował historię V. w sposób sztuczny, i nie dokonał faktycznego wydzielenia sprzedaży paliw z zakresu działalności W., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że takie wydzielenie w rzeczywistości wystąpiło, co wynika z udowodnionych okoliczności:

1. V. był stroną transakcji handlowych i usługowych na podstawie zawartych umów na świadczenie usług transportowych oraz umów dotyczących dostawy towarów;

1. V. był zamawiającym towary, składał zamówienia i potwierdzał prawidłowość zrealizowanych dostaw na jego rzecz;

1. V. faktycznie realizował płatności na rzecz swoich dostawców i przyjmował zapłatę od swoich odbiorców;

1. V. samodzielnie pozyskiwał dostawców i brał udział w pozyskaniu nowych odbiorców;
2. e. V. realizował obowiązki koncesyjne i związane z prawem przewozowym; (f) V. był w posiadaniu niezbędnych zezwoleń/koncesji na prowadzenie działalności, był w posiadaniu niezbędnej infrastruktury rzeczowej i osobowej pozwalającej na skuteczne dokonywanie kwestionowanych transakcji;
3. 4. Podatnik w rzeczywistości nie dokonywał nabyć paliwa, a wszystkie wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw, podczas gdy ustalenia organu I i II instancji potwierdzają fakt dostawy paliwa do spółki, i ze spółki do odbiorców, przy użyciu między innymi infrastruktury podmiotów trzecich (nabywane usługi transportowe i występowanie w roli przewoźnika umownego), a WSA potwierdza w uzasadnieniu, że dostawy do V. były realizowane między innymi na koszt dostawców paliw, tj. że transport paliwa do V. wykonywany był na zlecenie dostawców paliw;
4. 5. Podatnik w rzeczywistości nie dokonywał nabyć paliwa, a wszystkie wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw, podczas gdy ustalenia organu I i II instancji wynikające z protokołów przesłuchania wszystkich świadków i strony potwierdzają tezę odmienną, tj. że V. faktycznie realizował nabycia i dostawy towarów, a organy obu instancji, a następnie WSA nie wskazują, z jakich fragmentów protokołów przesłuchań mają wynikać okoliczności, jakoby do nabyć i dostaw miało nie dochodzić;
5. 6. Podatnik w rzeczywistości nie dokonywał nabyć paliwa, a wszystkie wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw, o czym ma świadczyć okoliczność, że wobec jednego z dostawców spółki jest prowadzone postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylenia się od obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT, podczas gdy nie przeprowadzono testu dobrej wiary podatnika, argumentując, że podatnik realizował transakcje w sposób sztuczny w celu uzyskania korzyści finansowych;
6. 7. Realizowane przez podatnika transakcje miały charakter sztuczny a ich celem było uzyskanie korzyści finansowej, podczas gdy organy obu Instancji nie wykazały logicznego powiązania i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy nadużyciem (wraz ze wskazaniem na czym ono miało polegać), a korzyścią finansową jaką miała spółka uzyskać (wraz ze wskazaniem jaka konkretnie korzyść została osiągnięta);
7. 8. Realizowane przez spółkę transakcje, nie stanowiły transakcji o charakterze łańcuchowej z tego powodu, że jeden z dostawców spółki był wcześniej także dostawcą do odbiorcy spółki, i rozciągnięcie tego wniosku na wszystkie transakcje realizowane przez spółkę, podczas gdy z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nabycie paliwa odbywało się w ten sposób, że pomiędzy dostawcą V. a odbiorcą V. był tylko jeden transport, a nabycia były dokonywane od różnych podmiotów, które nie były dostawcami do odbiorcy V. podczas gdy dokonanie spójnych ustaleń w zakresie udziału podatnika w sztucznych transakcjach w celu osiągnięcia skonkretyzowanej korzyści finansowej, odnoszonych do konkretnych dowodów, a nie domysłów i domniemań oraz na podstawie okoliczności dotyczących bezpośrednio podatnika jest elementem niezbędnym dla zasadnej odmowy prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z konkretnych transakcji, a samo stwierdzenie, że spółka uzyskała korzyść finansową, i dokonywała sztucznych transakcji, nie wskazując, na czym te sztuczne transakcje miały polegać i jaka korzyść faktyczna miała być osiągnięta na tych transakcjach nie usprawiedliwia takiej konstatacji, jak również nie jest logiczną konsekwencją w odniesieniu do podatnika, jak również do wszystkich transakcji Podatnika dotyczących zakupu i sprzedaży paliwa;

naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na niekorzyść podatnika, nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, jak również oderwanych od ustaleń dokonanych w decyzji organu I instancji i decyzji organu II instancji i w konsekwencji uznanie, że w ramach transakcji zakwestionowanych przez Naczelnika ZUCS oraz organ II instancji nie miało miejsca rzeczywiste nabycie paliwa a wszystkie wystawione faktury sprzedaży VAT nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw, kiedy w obydwu ww. decyzjach organów podatkowych okoliczność zaistnienia dostaw nie była kwestionowana, a brak prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikać miał z rzekomo sztuczności transakcji, których celem miało być uzyskanie niezidentyfikowanych korzyści finansowych, podczas gdy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe, a sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową.

Sąd ten, sprawując wymiar sprawiedliwości, bada w takim wypadku czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadały prawu, a jeśli dojdzie do wniosku, że organy dokonały błędnych ustaleń winien decyzję uchylić.

niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu II instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a więc art. 127 O.p., a więc z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nieprzeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania wyjaśniającego oraz ograniczenie się przez Organ II instancji do przytoczenia I potwierdzenia ustaleń Naczelnika ZUCS, czego wyrazem jest m.in.: nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Podatnika, podczas gdy zawnioskowane przez podatnika czynności zmierzały do wykazania, że dostawy realizowane przez dostawców spółki miały miejsce do V., a więc okoliczności mających znaczenia dla sprawy, co do których Organ dokonał ustaleń niekorzystnych dla podatnika, a WSA je potwierdził;

niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu II instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd następujących uchybień organów podatkowych obu instancji: brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; brak zachowania właściwej wnikliwości niezbędnej dla właściwego załatwienia sprawy; niedopuszczenie dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; brak przeprowadzenia wniosków dowodowych przedłożonych przez spółkę; zbadanie okoliczności sprawy na podstawie części, a nie całości materiału dowodowego, w szczególności:

uznanie, że spółka nie brała udziału w transporcie paliwa na podstawie wyjaśnień składanych przez podmioty realizujące usługi transportowe potwierdzających, iż nie świadczyli usług na rzecz V., ale wyraźnie wskazujących, że wykonywali usługi na rzecz dostawcy paliwa V. i dostarczali paliwo do V., a ten fakt jest uwidoczniony w dokumentach CMR, co potwierdza tezę, że paliwo zostało dostarczone na rzecz spółki;

uznanie, że spółka nie posiadała własnej infrastruktury technicznej niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu dostaw paliw, podczas gdy rodzaj posiadanej koncesji na obrót paliwami nakazywał posłużenie się zewnętrznymi zasobami w postaci nabywanych usług transportowych i dzierżawy obcej infrastruktury, co potwierdzają zeznania świadków, dokumenty CMR, faktury zakupu;

uznanie, że wysokość marży na sprzedaży paliwa jest zbyt niska, podczas gdy z wnoszonych wniosków dowodowych wynika, że taki poziom marży jest stosowany w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi;

uznanie, że spółka nie była w posiadaniu własnej infrastruktury lokalowej i zasobów ludzkich niezbędnych do realizowania działalności gospodarczej, podczas gdy z ustaleń organu I i II Instancji wynikających z materiału dowodowego, wynikają okoliczności przeciwne;

uznanie, że spółka nie uczestniczyła w transakcji łańcuchowej, nie dokonując analizy w zakresie funkcji realizowanych przez podmioty w łańcuchu transakcji, w tym w zakresie podmiotu będącego organizatorem transportu, poprzestając na stwierdzeniu, że jeden z dostawców spółki (U.) był wcześniej kontrahentem odbiorcy V. i jednocześnie rozciągając tą niemającą znaczenia w sprawie okoliczność na inne dostawy realizowane do spółki (w tym przez dostawców, którzy nigdy nie byli kontrahentami głównego odbiorcy V.), i na tej podstawie uznaniu, że spółka nie była nabywcą i dostawcą wszystkich towarów podczas gdy dokonanie spójnych ustaleń w zakresie udziału podatnika w sztucznych transakcjach w celu osiągnięcia skonkretyzowanej korzyści finansowej, odnoszonych do konkretnych dowodów, a nie domysłów i domniemań oraz na podstawie okoliczności dotyczących bezpośrednio podatnika jest elementem niezbędnym dla zasadnej odmowy prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z konkretnych transakcji, a samo stwierdzenie, że spółka uzyskała korzyść finansową, i dokonywała sztucznych transakcji, nie prowadząc rzekomo faktycznie żadnej działalności gospodarczej nie wskazując, jakie konkretnie dowody mają świadczyć o fakcie, że spółka takiej działalności nie prowadziła, i na czym te sztuczne transakcje miały polegać i jaka korzyść faktyczna miała być osiągnięta na tych transakcjach, nie usprawiedliwia takiej konstatacji, jak również nie jest logiczną konsekwencją w odniesieniu do podatnika, jak również do wszystkich transakcji podatnika dotyczących zakupu i sprzedaży paliwa;

niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu II instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 6 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez sąd wadliwych ustaleń faktycznych wyrażonych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego sprowadzających się do uznania, że spółka brała udział w nadużyciu mechanizmów związanych z rozliczeniem podatku od towarów oraz że spółka nie dysponowała paliwem, które było przedmiotem faktur zakupu i faktur sprzedaży;

niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu II instancji w sytuacji, gdy poprzez brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu tj. dokumentacji technicznej nr [...] pojazdu M. (nr rej. [...]), co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnej wątpliwości podnoszonej przez organy I i II Instancji, w tym WSA, jakoby spółka nie nabywała i nie odprzedawała faktycznie paliwa.

Powyższe naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, o czym mowa w kolejnym punkcie. Skutki uchybień WSA były na tyle istotne, że ich brak doprowadziłby do uchylenia przez sąd decyzji organu odwoławczego

Przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z: niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że kwestionowane w niniejszej sprawie faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką, a następującymi podmiotami: U.Sp. z o.o. (NIP: [...]) X. Sp. z o.o. (NIP: [...]), M. Sp. z o.o. (NIP: [...]), E. Sp. z o.o. (NIP: [...]), [...] (NIP: [...]), P.Sp. z o.o. (NIP: [...]) i tym samym odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa od ww. podmiotów;

niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 8 ustawy VAT i uznanie, że spółka nie nabyła towarów w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w tym przepisie, z tego powodu, że (1) ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskiwaniu tego towaru; (2) dostawca V. był już wcześniej kontrahentem odbiorcy V.;

niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy, a tym samym uznanie, że wystawione przez spółkę faktury sprzedaży paliw są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów od organu, a także o przeprowadzenie rozprawy.

1. 4.3. W piśmie z dnia 24 września 2020 r. strona uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej. W ocenie skarżącej wskazane w niniejszym piśmie naruszenia przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia art. 7 ust. 8 ustawy VAT, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy VAT zamiast art. 86 ust. 1 ustawy VAT, brak możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT) były podstawą do uchylenia decyzji DIAS przez sąd I instancji. Naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. bez wystąpienia naruszeń DIAS wydałby decyzję o innych skutkach prawnych (przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, brak zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT). Zamieszczenie tych przepisów w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego jest skutkiem zaniechań WSA przy kontroli legalności decyzji DIAS, wobec czego skarżąca żąda ponownego rozpatrzenia przez sąd kasacyjny naruszenia tych przepisów (jako naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), którego to naruszenia dopuścił się WSA w Warszawie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

1. 5.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym na gruncie niniejszej sprawy miało miejsce nadużycie prawa. Organ II instancji wskazał bowiem, że na gruncie ustawy o VAT z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy należy zrównać też czynność dokonaną w warunkach nadużycia prawa. (str. 12 decyzji z dnia 27 lutego 2018 r.).

Wskazał także, że: "W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT." (str. 13 i 14 decyzji DIAS).

W ocenie DIAS skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała nabyć paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu, jak również nie była dostawcą tych towarów, gdyż udział strony w tych transakcjach był sztuczny. Skarżąca nie kreowała rzeczywistego obrotu paliwami, a jej zadaniem było przejęcie obrotu paliwami od W.. Udział skarżącej w kwestionowanych transakcjach był konieczny w celu zbudowania historii i wiarygodności w zakresie obrotu paliwami. Organ wskazał, że działanie strony miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Materialnoprawną podstawą wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć był m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd I instancji zaakceptował to stanowisko organów podatkowych.

Strona, nie zgadzając się z powyższym podnosiła, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Wskazywała, że "motywem powołania do życia spółki było przejęcie od W. działalności w zakresie handlu paliwem. Ustawienie Spółki między dostawcami paliwa, a W. miało na celu zwiększenie obrotów Spółki po to, aby poprawić jej wiarygodność na rynku i tym samym zwiększyć jej konkurencyjność. Celem transakcji był zakup paliwa w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem, co jest uzasadnione biznesowo. Spółka ponosiła ryzyko gospodarcze. Przyjęty model biznesowy polegający na wprowadzeniu Spółki w obrót paliwem w celu zwiększenia jej wiarygodności na rynku handlu paliwami nie miał na celu świadomego obejścia prawa skutkującego uzyskaniem przez Spółkę korzyści podatkowej kosztem uszczerbku w budżecie państwa" (str. 6 pisma procesowego skarżącej z dnia 24 września 2020 r.).

5.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

5.4. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zasadniczo koncentrują się one na nieprawidłowym, zdaniem kasatora, przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania podatkowego, co doprowadziło te organy do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 tej ustawy), czego nie dostrzegł Sąd I instancji. Strona podnosiła, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez przyjęcie, że Skarżąca świadomie brała udział w łańcuchu transakcji, który miał charakter sztuczny w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy więc w pierwszej kolejności odnieść się do możliwości zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy klauzuli nadużycia prawa, na którą powołał się DIAS oraz Sąd I instancji. Odpowiedź na to pytanie determinuje bowiem kontrolę wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia przez WSA, a także organ podatkowy w zakresie prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

5.5. W związku z tym należy wskazać, że klauzula nadużycia prawa została zdefiniowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a obecnie stanowi konstrukcję normatywną uregulowaną w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (od dnia 15 lipca 2016 r.). W jednym z najnowszych orzeczeń z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112) oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., [...]., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., [...] C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., [...]., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35).

Następnie TSUE przypomniał, że jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., [...], C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40).

W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., [...], C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., [...], C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., [...], C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41);

Ponadto Trybunał przypomniał, że stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 środki mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia owego celu. Nie można ich wobec tego wykorzystywać w sposób skutkujący systematycznym uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku (wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., [...], C-154/20, EU:C:2021:989, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.6. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie, w której uznały, że zakwestionowane transakcje miały charakter sztuczny (m.in. na str. 38 decyzji DIAS), było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą działania. Przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

Powyższe ustalenia powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowy.

To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 O.p.).

1. 5.7. W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone, co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej.

Przede wszystkim organy podatkowe, co zaaprobował Sąd I instancji, nie wykazały istnienia jednej z dwu wskazanych powyżej przesłanek skutkujących pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia z uwagi na przeprowadzenie transakcji mających na celu nadużycie prawa, a mianowicie przesłanki uzyskania przez stronę – w związku z zakwestionowanymi transakcjami - korzyści podatkowej. W uzasadnieniu wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć podatkowych brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia tej kwestii i wykazania, jaką korzyść podatkową w okolicznościach niniejszej sprawy osiągnęła skarżąca. Co istotne, w niniejszej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność istnienia towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach i uregulowania za niego zapłaty. Organy nie wskazywały na uczestnictwo skarżącej w oszustwie podatkowym, a jedynie na sztucznie wygenerowane transakcje zakupu i sprzedaży paliwa.

5.8. Organy podatkowe nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego w kontekście wskazywanego przez skarżącą gospodarczego celu zawartych przez nią transakcji nabycia i sprzedaży oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu. DIAS w zaskarżonej decyzji poprzestał na własnym stanowisku oraz negacji stanowiska strony, odmawiając przy tym przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie ustosunkowania się i pominięcia argumentacji strony.

DIAS swoje stanowisko o nierzeczywistym udziale strony w zakwestionowanych transakcjach wywodził m.in. z zeznań świadków: T. W., A K., A. C., M. K.,, A. T., M. K2., czy M. D., uznając, że zeznania te potwierdziły, że skarżąca nie posiadała zaplecza kadrowego potrzebnego do obrotu paliwami płynnymi. Analiza uzasadnienia decyzji DIAS w tym zakresie wskazuje jednakże, że organ II instancji w tym zakresie przytoczył obszerne fragmenty zeznań ww. osób, a następnie doszedł do ww. wniosku o braku zaplecza kadrowego. Podobnie w odniesieniu do zeznań kierowców, m.in. Ł. W., T. R., L. R., K. B.. Organ nie analizował wyjaśnień tych osób w kontekście wskazanego przez stronę celu gospodarczego, jakiemu miała służyć działalność skarżącej. W taki sam sposób organ skonstruował swoje stanowisko odnośne do braku zaplecza technicznego skarżącej, umożliwiającego jej rzeczywisty obrót paliwem.

Tymczasem skarżąca wyjaśniała, że transakcje realizowane przez nią w spornych miesiącach były wynikiem realizacji przyjętego przez wspólników spółki W. planu biznesowego, polegającego na powołaniu do życia spółki w celu przejęcia przez nią od W. działalności w zakresie handlu paliwem. Strona wyjaśniała, że: "Ustawienie Spółki między dostawcami paliwa, a W. miało na celu zwiększenie obrotów Spółki po to, aby poprawić jej wiarygodność na rynku i tym samym zwiększyć jej konkurencyjność". Skarżąca dokonywała sprzedaży z zyskiem, co miało uzasadnienie biznesowe. Strona podkreślała, że przyjęty model biznesowy polegający na wprowadzeniu Spółki w obrót paliwem w celu zwiększenia jej wiarygodności na rynku handlu paliwami nie miał na celu świadomego obejścia prawa, skutkującego uzyskaniem przez spółkę korzyści podatkowej kosztem uszczerbku w budżecie państwa. Spółka przedstawiła w toku postępowania pisemne, szczegółowe wyjaśnienia w zakresie strategii działania i pełnego uzasadnienia biznesowego co do zakwestionowanego schematu transakcji.

Strona przestawiała także dowody potwierdzające – jej zdaniem - rzeczywiste prowadzenie przez nią działalności gospodarczej: zatrudnienie pracowników, wynajem lokalu biurowego, dysponowanie samochodem do przewozu paliwa, korespondencję e-mailową dotyczącą realizacji zamówień.

Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do tej argumentacji skarżącej wychodząc z założenia, że kwestionowane nabycia i dostawy paliwa nie miały rzeczywistego charakteru.

Jednym z argumentów organu na poparcie tej tezy było wskazanie, że skarżąca funkcjonowała od prawie półtora roku (powstała z przekształcenia V. sp. z o.o. i została wpisana do KRS w dniu 27 maja 2014 r.) i posiadała od 2013 r. koncesję na obrót paliwami płynnymi, a więc była "uśpiona" aż do października 2015 r., a zadeklarowane w październiku 2015 r. przychody ze sprzedaży wyniosły ponad 13 mln zł, przy zakupach o podobnych wartościach, podczas gdy we wrześniu 2015 r. przychody osiągnięte przez Spółkę wynosiły ponad 50 tys. zł, a kwoty zakupów wyniosły nieco ponad 17 tys. zł (str. 37 decyzji DIAS). Te okoliczności nie zostały jednak skonfrontowane z wyjaśnieniami skarżącej co do powodów powołania spółki w celu przejęcia już funkcjonującej części działalności spółki W., a jedynie do tezy o braku rzeczywistej działalności strony.

Do tego nie jest jasna argumentacja organu wskazująca na "uśpienie" spółki. DIAS nie wyjaśnił bowiem, w czym upatruje nieprawidłowość działania skarżącej w odniesieniu do tej okoliczności. Organ posługuje się jedynie stwierdzeniami typu: "W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w powyższe wplata się teza o tym, że zadaniem V. było przejęcie obrotu paliwami od W. i że udział V. w kwestionowanych transakcjach był konieczny w celu zbudowania historii i wiarygodności w zakresie obrotu paliwami" (str. 37 decyzji DIAS). Rzecz w tym, że właśnie ta okoliczność – przejęcia obrotu od W. była wskazywana przez stronę jako uzasadnienie jej powstania i funkcjonowania na rynku. Organ zaś nie wyjaśnił powodów nieuwzględnienia stanowiska strony w tym zakresie, automatycznie uznając, że powyższa okoliczność świadczy o tym, że strona nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego.

Organ jedynie stwierdza, że "założenia te nie mają realnego odniesienia" oraz wskazuje, że: "podmiot, który chce zaistnieć na rynku i sprawnie konkurować z innymi przedsiębiorcami w branży musi być rozpoznawalny na rynku i rzetelny. Dopiero bowiem na podstawie zebranych doświadczeń w relacjach z danym podmiotem potencjalny kontrahent jest w stanie ocenić czy zakupy zostały dokonane u rzetelnego i solidnego dostawcy" (str. 37 decyzji DIAS).

Według Naczelnego Sądu Administracyjne powyższe stwierdzenia stanowią jedynie wywody organu o charakterze ogólnym o bliżej nieokreślonym celu, tym bardziej, że w następnym akapicie organ kwestionuje zasadność podjętych przez skarżącą działań w kierunku wizualizacji firmy. Co do przekazanej przez stronę dokumentacji dotyczącej współpracy spółki z firmą F., DIAS wskazuje, że została ona nawiązana w marcu 2016 r. przesłaniem przez ten podmiot oferty cenowej. Zdaniem organu takie działanie jest niewystarczające do uznania, że skarżąca podjęła działania marketingowe w celu budowania wizerunku firmy. Tym samym organ nie wyjaśnia, dlaczego to działanie skarżącej nie stanowi jednego z elementów realizacji wybranej przez stronę strategii biznesowej. Przypomnieć bowiem należy, że organy podatkowe zarzucały stronie sztuczność przeprowadzonych transakcji mające na celu nadużycie prawa podatkowego.

Organ nie wyjaśnia także dlaczego – w okolicznościach niniejszej sprawy odnośnie do braku gospodarczego charakteru zakwestionowanych transakcji – uznaje za naganne niezadbanie przez skarżącą o zabezpieczenie swoich interesów kaucją gwarancyjną, choć kwestie te wyjaśniał D. W. wskazując, że strona nie dysponowała środkami finansowymi na takie zabezpieczenie oraz, że kaucja gwarancyjna nie pełniła swojej ochronnego funkcji w zakresie VAT oraz miała być zniesiona (str. 38 decyzji DIAS).

Organ w swojej argumentacji posługuje się także niejasnym sformułowaniem "oczyszczania transakcji" (str. 38 decyzji DIAS), podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zarzucały stronie udziału w oszustwie podatkowym.

Organy podatkowe stawiając tezę o sztucznym charakterze zakwestionowanych transakcji (w celu nadużycia prawa) – w ramach wskazanych powyżej zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej – były zobowiązane do przeprowadzenia analizy argumentacji skarżącej w kontekście istnienia celu gospodarczego tych transakcji, a następnie odniesienia się do tego stanowiska strony. Przypomnieć należy, że korzystanie z mechanizmu rozliczenia podatku VAT, które nie wiąże się z uzyskaniem korzyści podatkowej wbrew zasadom tego podatku, nie stanowi podstawy do kwestionowania rozliczenia podatkowego.

5.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały korzyści podatkowej, jaką skarżąca miała uzyskać w okolicznościach niniejszej sprawy oraz nie odniosły się do wyjaśnień skarżącej odnośnie do celu gospodarczego, jaki legł u podstaw zakwestionowanych transakcji. Te braki stanowią istotną wadę wyroku WSA, jak i decyzji organu II instancji. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to nie wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości tak istotnej kwestii jak cel gospodarczy transakcji i określenie korzyści podatkowej, jaką miała uzyskać skarżąca powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 188 O.p. Powyższe powoduje, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie wskazują w sposób wyczerpujący i jasny, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa i jednocześnie czyni uzasadnionymi zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie.

5.10. Analiza wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć podatkowych nasuwa także wątpliwość co do prawidłowości zastosowanej podstawy prawnej. Jak już była o tym mowa powyżej organy podatkowe stwierdzając, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego oparły swoje rozstrzygnięcia na podstawie prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro tak, to powstaje wątpliwość, czy istotnie organy podatkowe zarzucały skarżącej nadużycie prawa podatkowego, skoro właściwą podstawą prawną do takiego stanowiska powinien być niewątpliwie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Jednocześnie DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji wielokrotnie wskazywał, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Taka konstrukcja uzasadnienia stanowiska organów podatkowych prowadzi do braku jasności co do zastosowanej podstawy prawnej wydanych decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to przepis prawa materialnego determinuje zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, co oznacza także, że pomiędzy tymi regulacjami musi zachodzić zbieżność. Innymi słowy, organ musi się zdecydować, czy zarzuca stronie brak prowadzenia jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji brak przymiotu podatnika podatku VAT czy – jak dotychczas – sztuczność przeprowadzonych transakcji, co miało na celu osiągnięcie przez skarżącą korzyści podatkowych.

5.11. W konsekwencji powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 188 O.p. we wskazanym powyżej zakresie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz rozważy na nowo wnioski dowodowe skarżącej.

1. 5.12. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tak prawa procesowego jaki i materialnego.

1. 5.13. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA