Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2011/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 48/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy H. (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i wykonuje zadania na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.; dalej ustawa o samorządzie gminnym). Wyjaśniła, że wśród utworzonych przez nią jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadania własnego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej i że są to m.in. przedszkola. Ich działalność jest uregulowana ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017, poz. 60; dalej ustawa – Prawo oświatowe). Gmina wyjaśniła następnie, że przedszkola, oprócz obowiązków wynikających z art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zapewniają korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie. Zaznaczyła, że pobiera opłatę za powyższe czynności w wysokości 1 zł za godzinę.
5. 2.2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytanie:

"Czy zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Gminy, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawy o VAT)".

1. 2.3. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie wykonuje zadania własne nałożone w drodze ustaw. Podkreśliła, że te świadczenia, realizowane w ramach edukacji publicznej, niewątpliwie są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego (a nie na podstawie umów cywilnoprawnych).
2. 3. Interpretacja indywidualna.
3. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ interpretacyjny) przyjął, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe.

1. 3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że usługi nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym 5 godzin w przedszkolach są odpłatne. Gmina pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności. W odniesieniu do tego świadczenia istnieje widoczny, ewidentny i bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą.

Według organu interpretacyjnego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji działanie Gminy stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. To, że Gmina obarczona jest zadaniem własnym, narzuconym przez ustawę o samorządzie gminnym i ustawą o systemie oświaty, nie oznacza, że automatycznie jest ono wyłączone z zakresu podatku VAT. Organ interpretacyjny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne).

Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania przedszkolnego przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola.

1. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
2. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina zarzuciła naruszenie:
3. 4.2. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z tego przepisu wyłączenie statusu podatnika VAT nie obejmuje dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy, polegającej na wychowaniu przedszkolnym dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT:
4. 4.3. art. 15 ust. 6 w związku z art. 1 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że wyłączenie statusu podatnika wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy, polegającej na wychowaniu przedszkolnym dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT;
5. 4.4. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonywana w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalność Gminy polegająca na wychowaniu przedszkolnym dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy w odniesieniu do tej działalności Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie działa w charakterze podatnika VAT.
6. 4.5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
7. 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
8. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację przytoczył treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT i podkreślił, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto, dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych).
9. 5.2. Sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP podkreślił, że gmina jest organem władzy publicznej i że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do jej zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Zwrócił uwagę na treść art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy oświatowej, zgodnie z którym przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Wskazał także na to, że stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r. poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.
10. 5.3. W kontekście powyższych regulacji Gmina – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności i opłaty te nie stanowią ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie mają charakteru wynagrodzenia. Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych, według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. W związku z tym Gmina w tym zakresie nie jest podatnikiem VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
11. 5.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że powyższa konstrukcja nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczył, że o braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że opłaty nawet w najmniejszym stopniu nie pokrywają poniesionych kosztów, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto odmienna ocena spornej kwestii doprowadziłaby do absurdalnego dualizmu sytuacji, w której ta sama działalność gminy do 5 godzin wykonywana byłaby w ramach imperium, a po 5 godzinach jako działalność gospodarcza tylko dlatego, że podlega symbolicznej opłacie 1 zł.
12. 6. Skarga kasacyjna.
13. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
14. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z 2006 nr 347/1, ze zm. dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie działała jako podatnik podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatne usługi w przedszkolu polegające na zapewnieniu pobytu dzieci w tych placówkach powyżej 5 godzin dziennie, jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. Dyrektywy 2006/112/WE, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego.
15. 6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
16. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
17. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.
18. 7.2. Będące przedmiotem sporu zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń polegających na zapewnieniu przez Gminę sprawowania opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie w prowadzonym przez nią przedszkolu publicznym, za które to usługi Gmina pobiera opłatę w wysokości nie wyższej niż 1 zł za godzinę zajęć, było już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych.

W opublikowanym w urzędowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, ONSAiWSA z 2018 r., nr 6, poz. 104 oraz LEX nr 2334582) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie pobytu i nauczania dzieci po godzinie 13:00, stosownie do wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Powyższe stanowisko przyjęto również w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17 i z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA).

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach. Orzecznictwo w spornej kwestii jest ugruntowane, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono nowych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od zajętego już stanowiska.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, opłata w wysokości, która "nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć" ma charakter symboliczny, jest nieekwiwalentna i ponieważ jest ściśle regulowana przez przepisy prawa administracyjnego nie może być traktowana, jako wynagrodzenie za odpłatną usługę świadczoną przez Gminę. Powyższe stanowisko wynika przede wszystkim z treści art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych.

Art. 52 ust. 3 powołanej wyżej ustawy określa maksymalną wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę, w określonych w art. 52 ust. 1 tej ustawy, formach wychowania przedszkolnego i przedziale czasowym. W świetle tego przepisu, wysokość tej opłaty "nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć".

Art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych przesądza natomiast charakter spornych opłat. Stanowi bowiem, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter świadczenia o charakterze publicznoprawnym, a nie prywatnoprawnym, co przesądza o tym, że w tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów nie pozostawia zatem wątpliwości co tego, że Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości powyższej opłaty i że mają one charakter świadczenia publicznoprawnego. Przepis art. 52 ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, który jest wiążącą Gminę podstawą prawną do ustalenia wysokości opłaty, został sformułowany w sposób jasny i nieuprawnione jest stosowanie takiej wykładni prawa, której wynik pozostawałby w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu (tak m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 października 2018 r., sygn. akt II SA/Ol 646/18 – CBOSA).

7.4. Odnotować ponadto trzeba, że w przywołanym już wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej.

Wskazał między innymi na wyrok z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, w którym wyjaśniono, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie w postaci organizowania pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu po godzinie 13:00, nie ma charakteru komercyjnego, podkreślił, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa w tym zakresie jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Podkreślił także, że będące przedmiotem sporu usługi wiążą się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie.

7.5. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w przywołanym wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.