Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 2012/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3266/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 października 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 10 listopada 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika tej spółki, obciążając przy tym Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania sądowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 10 listopada 2005 r. określił spółce cywilnej F. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., oraz luty i marzec 2001 r., orzekając jednocześnie o odpowiedzialności T. S. za powstałe z tego tytułu zaległości podatkowe spółki.

Decyzją z 14 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Skarżący podkreślił, że niniejsza sprawa była wielokrotnie przedmiotem orzekania, zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, wobec czego jej okoliczności zostały dokładnie zbadane. W ocenie skarżącego decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji narusza przepisy art. 122 oraz art. 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Ponadto skarżący podniósł, że organy podatkowe, określając spółce zobowiązanie podatkowe odmówiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej przez te organy faktury VAT, opierając się wyłącznie na domniemaniach, a nie dowodach.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 2.3. W dniu rozprawy przed WSA w Warszawie organ oświadczył na piśmie, że w stosunku do skarżącego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, gdyż wygasło na skutek wpłat dokonywanych przez wspólników spółki.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. WSA w Warszawie uznał, że decyzje organów obu instancji naruszały prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

1. 3.2. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, iż zapłata zobowiązania podatkowego przez byłych wspólników spółki spowodowała, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Sąd wskazał, że w wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 stwierdzono, iż w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W tezach niniejszego wyroku uznano, że:

1. 1. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.
2. 2. O tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika.
3. 3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił w niniejszej sprawie ww. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i tym samym uznał, że w sprawie tej zapłata zobowiązań podatkowych przez wspólników spółki nie spowodowała, iż zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 340/08 stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie pierwotnym dłużnikiem była spółka, a zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji, określony w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2006 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały w stosunku do pierwotnego dłużnika jakiekolwiek okoliczności powodujące przerwę bądź zawieszenie terminu przedawnienia, jak też skutkujące tym, iż zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny jest – zdaniem Sądu – okoliczność, iż zgodnie z art. 20 §§ 1 i 2 ustawy 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 169, poz. 1387), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Wobec powyższego dla przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jako powstałych przed datą wejścia w życie wzmiankowanej noweli Ordynacji podatkowej, w zakresie przedawnienia, zastosowanie będą miały przepisy korzystniejsze dla podatnika w treści obowiązującej zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2003 r.(data wejścia w życie wzmiankowanej nowelizacji O.p.). Tym samym dla upływu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie będzie miała wpływu okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2824/05), albowiem przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. nie przewidywały, tej okoliczności jako powodującej zawieszenie terminu przedawnienia, co jest korzystniejsze dla podatnika.

Sąd stwierdził również, że z akt sprawy nie wynika, aby w stosunku do spółki zastosowano środek egzekucyjny, o którym ta zostałaby powiadomiona, co skutkowałoby przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy spółka uległa likwidacji z dniem 1 kwietnia 2001 r., a zatem znacznie wcześniej od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość przedmiotowych zobowiązań.

Wobec tego Sąd uznał, że zobowiązania podatkowe określone w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2006 r., to jest przed datą jej wydania, skutkiem czego wydając tę decyzję organ naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj.:
2. - błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p.,
3. - niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p., przez uznanie, że przepisy te mają w sprawie zastosowanie,
4. 2. prawa procesowego, tj.:
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p., przez błędną ocenę ustaleń dokonanych przez organy podatkowe,
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a P.p.s.a., przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na naruszenie przy jej wydawaniu przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w szczególności na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, w której stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Podzielając powyższe stanowisko organ stwierdził, że za nietrafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zapłata zobowiązań podatkowych nie spowodowała tego, iż zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

1. 4.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, podnoszące naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p., są chybione w świetle uchwały (7) NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1/12), w której orzeczono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). NSA stwierdził bowiem, że niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek (LEX nr 1228164).

W uchwale tej w pełni zatem zaakceptowano pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, w oparciu o który, m.in. orzekał w tej sprawie Sąd pierwszej instancji.

1. 5.2. W tej sytuacji w zakresie, w jakim w uchwale (7) z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1/12) NSA zmodyfikował swoje stanowisko na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego po upływie okresu przedawnienia i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się na uchwałę (7) NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03.

1. 5.3. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy naruszył w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdza upływ okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, po myśli art. 208 tej ustawy.

Skoro bowiem organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego jej przedmiotem, organ odwoławczy musi zakończyć tę sprawę, eliminując z obrotu prawnego nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji, która nie została poddana kontroli i merytorycznej ocenie organu odwoławczego i umorzyć postępowanie w sprawie.

1. 5.4. Za nietrafne także należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż wskazują one na naruszenie tych przepisów w kontekście wadliwej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. W sytuacji gdy do naruszenia przepisów prawa materialnego w sprawie tej nie doszło, chybione są także sformułowane w tym zakresie zarzuty natury procesowej.

1. 5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.