Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 267/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek Gminy W.(zwaną dalej "Gminą")
2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zwróciła się do organu z zapytaniem czy obrót z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu), obejmującego przede wszystkim środki trwałe Gminy, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwaną "u.p.t.u.").
Zdaniem Gminy, nie powinna ona uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. obrotu z tytułu wniesienia do spółki komunalnej aportu, obejmującego przede wszystkim składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy. Podniosła, że fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 u.p.t.u, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności. W konsekwencji nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.
Minister Finansów uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe stwierdził, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są/nie będą sporadyczne. Podkreślił zarazem, że oceniając czy transakcje mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Zdaniem Ministra Finansów, przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej do odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zajęte w wydanej interpretacji. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji, obrót z tego tytułu nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.
W ocenie Sądu pierwszej instancji dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u., wystarczające jest spełnienie warunków wymaganych tym przepisem, tj. składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji, zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd zaznaczył, że sprzedawane przez Gminę nieruchomości stanowią jej dobra inwestycyjne, w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej zwanej "Dyrektywą 2006/112/WE"). Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości. W każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy. Tym samym mienie to nie jest towarem handlowym, lecz stanowi dobro inwestycyjne, z którego wykorzystaniem skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Sąd wskazał przy tym, że gospodarki tej nie można utożsamiać ze zwykłą działalnością gospodarczą.
- 4. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:
- I. Przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej "O.p."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez Gminę wyroki i tym samym naruszył prawo;
- b) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.
- II. Przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie że Gmina nie powinna uwzględnić - przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - obrotu z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy.
W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
5.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. jednak zarzuty w zakresie przepisów postępowania związane są w większości z zarzutami materialnoprawnymi. Odnosi się to do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń art. 14 a-14c, art. 14 h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 14c O.p. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wiąże bowiem z nieprawidłowym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że organ wydając interpretację dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, nie uwzględniając między innymi wskazanych przez Gminę wyroków sądów administracyjnych. Zarzuty w tym zakresie zostaną więc ocenione łącznie z zarzutami odnoszącymi się do naruszenia prawa materialnego.
5.2. Wskazany w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.a. wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Naruszenie tego przepisu organ upatruje w sporządzeniu wadliwego uzasadnienia ze względu na nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co uniemożliwiło organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi bowiem w większości polemikę z wykładnią prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. To jednak, że organ nie zgadza się z wykładnią przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że Sąd ten naruszył przepis określający wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 141 § 4 p.ps.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a jest więc niezasadny.
6.1. Trafne natomiast uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wliczania przez Gminę do proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego i wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. uznać należy za ugruntowane. Wskazać w tym miejscu należy np. na wyroki NSA z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1047/14 oraz z 1 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 726/14. Stanowisko oraz argumentację prawną w nich zawartą Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.
6.2. W wyrokach tych zauważono, art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, co do której wykładni wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S (EU:C:2008:144) oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S (EU:C:2009:669).
6.3. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że: "pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. Skoro w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne z celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy. Podobne tezy TSUE zawarł w drugim z powołanych wyroków, orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że: "sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT".
6.4. Z orzeczeń TSUE wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.
6.5. Uwzględniając wykładnię dokonaną przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) NSA w powołanych wyżej wyrokach uznał, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u., należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej podatnika. A contrario - do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).
6.6. Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u,. nie wlicza się więc obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
6.7. Przedmiotem mienia komunalnego zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.
6.8.. Na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się zatem sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym, a wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności.
Zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży należy te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.
6.9. Nie powinno też budzić wątpliwości to, że wniesienie do spółki kapitałowej aportu w formie nieruchomości jest odpłatną dostawą w rozumieniu 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (vide uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2015 r. sygn. akt I FPS 6/15, opubl. ONSAiWSA 2016/3/35).
8. Skoro zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.