Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2014/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., w sprawie III SA/Gl 54/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 sierpnia 2014 r., którą określono Skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej, niż Skarżący zadeklarował.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który zakwestionował - na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.) - prawo Podatnika (prowadzącego firmę PPHU "B.") do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez G.D. na zakup teczek z wkładami reklamowymi oraz wizytówek, gdyż - jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego - przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi.

Organ odwoławczy - powołując się na akta sprawy - argumentował, że z zeznań G. D. wynika, iż nie wykonał on teczek i wizytówek opisanych w kwestionowanej fakturze, gdyż nie posiadał odpowiedniego sprzętu, za pomocą którego mógłby to wykonać. Twierdząc, że zlecił wykonanie ww. prac innemu podmiotowi nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących tego zlecenia. Jednocześnie zeznał, że firma, która rzekomo dostarczyła towar nie wystawiła faktury, w związku z czym dla uwiarygodnienia tej transakcji poprosił swojego znajomego o wystawienie faktury na towar, który następnie wykazano w fakturze wystawionej dla Skarżącego. G. D. przyznał, że uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur, dokumentujących sprzedaż towarów i świadczenie usług, jedną z takich faktur była faktura VAT nr 1/11/2009 wystawiona na rzecz Skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter zakwestionowanej transakcji, a jego zeznania, chociażby odnośnie znajomości z G. D. (której ten stanowczo zaprzeczył), czy okoliczności związanych z realizacją tejże transakcji, nie są zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że Skarżący w ramach spornej transakcji nie wykazał się należytą starannością kupiecką, skoro w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta (zlecił wykonanie zamówienia podmiotowi zajmującemu się usługami remontowo-budowlanymi na podstawie informacji uzyskanych rzekomo od G. D., iż ma on możliwość wydrukowania materiałów reklamowych, nie interesował się jednak kto był faktycznym wykonawcą zlecenia), nie jest w stanie podać szczegółów tejże transakcji, płatności za zamówienie dokonał nieznajomej osobie, która dostarczyła towar i fakturę. Wobec tego organ stwierdził, że Skarżący w ww. okolicznościach faktycznych przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w zdarzeniu gospodarczym mającym na celu oszustwo podatkowe.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.).

Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie zgromadziły wyczerpującego materiału dowodowego, przede wszystkim bezzasadnie odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a w konsekwencji wadliwie ustaliły okoliczności transakcji udokumentowanej sporną fakturą. W ocenie Skarżącego, w związku z tym, iż organy nie zakwestionowały samego faktu wykonania transakcji opisanej w fakturze, brak było podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowego zakupu, nawet jeśli ustalono, że wytwórcą i właścicielem towaru nie był G. D., a podmiot trzeci.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

1. 3.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż faktura wystawiona przez G. D. nie dokumentowała czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony jako wystawca faktury i zarazem wykonawca materiałów reklamowych na rzecz Skarżącego, a zatem Skarżącemu - wobec treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury.

Powyższych ustaleń - zdaniem Sądu - organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, w zakresie koniecznym, a zarazem wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy.

3.3. Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy umożliwiły Stronie korzystanie z prawa czynnego udziału w nim, poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach. Co do zarzutu ograniczenia Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 O.p., Sąd wskazał, że to naruszenie nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w zakreślonym siedmiodniowym terminie Skarżący wprawdzie wniósł o przesłuchanie świadków A. S. i A. K. na okoliczność realizacji zamówienia, wykonania dostawy, istnienia materiałów wskazanych w kwestionowanej fakturze oraz sposobu ich wykorzystania, ale z protokołu z 8 sierpnia 2014 r. wynika, że byli to pracownicy firmy A., której Skarżący sprzedał materiały reklamowe nabyte uprzednio od G. D. Tymczasem organy podatkowe nie kwestionowały transakcji Skarżącego z firmą A., tylko wcześniejszą transakcję potwierdzoną fakturą VAT nr 1/11/2009 wystawioną przez firmę G.D. Organy podatkowe nie kwestionowały też istnienia materiałów reklamowych, natomiast w świetle poczynionych ustaleń prawidłowo stwierdziły, że materiałów tych nie wykonał G.D., który zresztą ten fakt przyznał i wprost oświadczył, że nie dysponował sprzętem do ich wykonania.

Sąd wskazał, że w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z wykonaniem tych materiałów na rzecz Skarżącego organ dopuścił materiał dowodowy zebrany również w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do G. D., a w szczególności poczynił ustalenia w oparciu o jego zeznania jako wystawcy faktury. Wprawdzie osoba ta zmieniła pierwotne zeznania co do transakcji potwierdzonej fakturą i znajomości ze Skarżącym, ale te zmienione zeznania nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym.

Sąd zwrócił uwagę, że wobec G. D. organ podatkowy w kwietniu 2014 r. wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT m.in. za listopad 2009 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. Decyzja ta uwzględnia zakwestionowaną w niniejszym postępowaniu fakturę VAT wystawioną na rzecz Skarżącego.

1. 3.4. WSA za organem podatkowym stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy trzeba przyjąć, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością dokonując transakcji z G.D. Sąd podkreślił, że Skarżący w żaden sposób nie sprawdził swojego kontrahenta, nigdy nie był w jego siedzibie, nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy na temat wykonania zleconych prac przez firmę G. D. Wiedział tylko, że ww. firma "ma coś wspólnego z reklamą i ma możliwość drukowania". Nie był w stanie stwierdzić (gdyż nie był tym zainteresowany), czy G. D. wykonał materiały reklamowe sam, czy też zlecił ich podwykonanie, a jeśli tak to jakiej firmie. Nie był w stanie określić kto dostarczył wykonane materiały, zaś płatność za fakturę uregulował gotówką nieznanej osobie, która przywiozła towar (prawdopodobnie kobieta). W takich okolicznościach, Skarżący - zdaniem Sądu - powinien przynajmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcji, która może mieć na celu oszustwo podatkowe.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.), polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował właściwych środków kontroli odwoławczej i bezzasadnie oddalił skargę, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lisotpada 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 sierpnia 2014 r., została wydana z naruszeniem:
4. - art. 122 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
5. - art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
6. - art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, w ramach oceny tego, czy dokonanie przez G. D. sprzedaży towaru ujętego w fakturze VAT nr 1/11/2009 z dnia 12 listopada 2009 r. zostało udowodnione;
7. - art. 192 O.p., poprzez uznanie, że dokonanie przez G. D. sprzedaży towaru ujętego w fakturze VAT nr 1/11/2009 z dnia 11 listopada 2009 r. nie zostało udowodnione, a udokumentowana przedmiotową fakturą VAT transakcja handlowa nie została zawarta pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, pomimo że Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;
8. - art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym składający ten środek zaskarżenia upatruje naruszenia art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Za takowe uzasadnienie nie może być bowiem uznane jednozdaniowe stwierdzenie, że: "Sąd zdaje się nie dostrzegać, iż w omawianej sprawie organ dopuścił się naruszenia szeregu przepisów. Nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, a ponadto nie dokonał wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czym naruszył przepisy art. 122 i art. 187 §1 O.p.".

Tym samym brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego i umotywowanego zarzutu.

1. 5.2. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 i art. 192 O.p.

Wbrew tym zarzutom, ocena materiału dowodowego sprawy nie została dokonana z uchybieniem tych przepisów i w sposób zgodny z nimi i prawidłowy oceniono, że sporna faktura wystawiona na rzecz Skarżącego przez G. D. prowadzącego Firmę Usługowo-Handlowo-Produkcyjną G. na zakup teczek z wkładami reklamowymi oraz wizytówek, nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie "przeprowadziły w sposób powierzchowny i wybiórczy" oceny zeznań G. D., opierając się "wyłącznie na zeznaniach złożonych przez świadka w Urzędzie Skarbowym w C., całkowicie pomijając treść zeznań złożonych bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania podatkowego".

Analiza akt sprawy, w tym decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, jednoznacznie wskazuje, że organy te dokonały analizy wszystkich zeznań tego świadka i wskazały, dlaczego oparły się przy ustalaniu stanu faktycznego na jego pierwotnych zeznaniach, odmawiając wiarygodności późniejszym, zmienionym zeznaniom.

Organ odwoławczy w swojej decyzji stwierdził, że: "G.D. w trakcie przeprowadzonego w dniu 16 września 2013 r. przesłuchania w charakterze strony potwierdził, że w latach 2009-2010 uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur" dokumentujących sprzedaż towarów oraz świadczenie usług. G. D. zeznał wówczas, iż faktura VAT nr 1/11/2009 z dnia 12 listopada 2009 r. wystawiona na rzecz firmy P.P.H.U. B. nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. On sam nie zna L. B. oraz nigdy nie uczestniczył w Targach Reklamy w P.".

W dalszej części tej decyzji przytoczono natomiast treść zeznań tego świadka z dnia 16 kwietnia 2014 r., w których, m.in. zeznał on, że zna firmę B. i L. B. osobiście. W zeznaniach tych podał także, że: "Moja firma fizycznie, nie wykonała teczek ani wizytówek ponieważ nie posiadałem sprzętu za pomocą, którego mogłem to wykonać. Zleciłem wykonanie tych rzeczy innej firmie, której nazwy nie pamiętam. Ja pośredniczyłem w tym. Firma, której to zleciłem nie wystawiła mi faktury jednak dostarczyła mi ww. towar. Żeby mieć pokrycie w swoich kosztach poprosiłem Pana P. W. (w tamtym czasie był to mój znajomy) o wystawienie faktury na towar tożsamy, który widnieje na okazanej mi fakturze wystawionej dla B. Pan W. jednak nie wykonał tych materiałów. Wystawił mi tylko fakturę. (...) Nie pamiętam kto i kiedy dostarczył towar wymieniony na fakturze do "B." - na pewno było to na moje polecenie służbowe. Dostarczono go do K. prawdopodobnie do siedziby Pana L. B. Prawdopodobnie towar dostarczono razem z fakturą".

Wskazano także, że po zwróceniu świadkowi uwagi na jego poprzednie, odmienne zeznania, stwierdził on, że: "prostując moje zeznania w US w C., zeznaję, iż pomyłkowo i nieumyślnie zeznałem jak powyżej. Oświadczam również, że znam Pana L.B. i wszystkie transakcje widniejące w dokumentach księgowych są autentyczne i rzetelnie wykonane. Za powyższe przepraszam. W tym okresie byłem przesłuchiwany na okoliczność wielu firm, dlatego mogłem pomylić osoby i firmy. Nie mam nic więcej do dodania".

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy, ustosunkowując się do tych rozbieżności w treści zeznań ww. świadka, stwierdził, co następuje: "Trudno uznać za wiarygodne zeznanie Pana D., że "wszystkie transakcje widniejące w dokumentach księgowych są autentyczne i rzetelnie wykonane", skoro wcześniej (podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 16 września 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w C.) przyznał się do uczestniczenia (w latach 2009-2010) w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", w tym faktury nr 1/11/2009 z dnia 12 listopada 2009 r. wystawionej na rzecz firmy P.P.H.U. B. Twierdząc zaś, że "w tym okresie był przesłuchiwany na okoliczność wielu firm, dlatego mogłem pomylić osoby i firmy", nie wskazał żadnych wiarygodnych informacji nt. ww. transakcji, ani nie przedstawił innych dokumentów (np. dotyczących zlecenia wykonania prac innej firmie) pozwalających fakt ten uprawdopodobnić.

Przeciwnie - podał okoliczności potwierdzające fakt wprowadzania do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o czym świadczy fragment jego zeznania z dnia 16 kwietnia 2014 r. "Zleciłem wykonanie tych rzeczy innej firmie, której nazwy nie pamiętam. Ja pośredniczyłem w tym. Firma, której to zleciłem nie wystawiła mi faktury jednak dostarczyła mi w/w towar. Żeby mieć pokrycie w swoich kosztach poprosiłem Pana P. W. (w tamtym czasie był to mój znajomy) o wystawienie faktury na towar tożsamy, który widnieje na okazanej mi fakturze wystawionej dla B. Pan W. jednak nie wykonał tych materiałów. Wystawił mi tylko fakturę".

Powyższe jednoznacznie przeczy stanowisku skargi kasacyjnej, jakoby organy podatkowe "przeprowadziły w sposób powierzchowny i wybiórczy" ocenę zeznań G. D., opierając się "wyłącznie na zeznaniach złożonych przez świadka w Urzędzie Skarbowym w C., całkowicie pomijając treść zeznań złożonych bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania podatkowego".

5.3. W pełni przy tym prawidłowe jest, w świetle powyższej analizy organu odwoławczego, stanowisko, że transakcja udokumentowana fakturą nr 1/11/2009 wystawioną na rzecz Skarżącego w rzeczywistości nie została dokonana przez firmę G. D. (firma G.).

Nawet bowiem zmienione zeznania G. D., uznawane przez Skarżącego za korzystne, wskazują na całkiem fikcyjny charakter spornej faktury, skoro w ramach tych zeznań świadek ten stwierdził, że nie wykonał sam materiałów wskazanych na fakturze, zlecił ich wykonanie innej firmie, ale nie dysponuje żadnym udokumentowaniem tego faktu (w tym co do kosztów i faktury), a mająca ten fakt udokumentować faktura P. W. jest fikcyjna.

1. 5.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji, zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i w wyroku Sądu pierwszej instancji, jednoznacznie stwierdzono, że do naruszenia tych przepisów niewątpliwie doszło, lecz nie miało to istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

W skardze kasacyjnej jej autor w żaden sposób nie podważył tej konstatacji, gdyż nie wykazał, że pominięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchania w charakterze świadków A. S. i A. K., pracowników firmy A., której Skarżący sprzedał przedmiotowe materiały reklamowe, miało jakikolwiek wpływ na wynik postępowania, w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały istnienia tych materiałów i ich sprzedaży przez Skarżącego, lecz fakt ich wykonania i sprzedaży przez G. D. Nie bez znaczenia jest także fakt, że okoliczności tych Strona Skarżąca nie uprawdopodobniła także w toku postępowania odwoławczego, w ramach którego organ odwoławczy rozpoznawał sprawę ponownie pod względem merytorycznym.

1. 5.5. Z powyższych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

1. 5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.