Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2018/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 699/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 czerwca 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec oraz sierpień 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 21 marca 2007 r., w częściach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i określił, że ww. decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się tego wyroku, w pozostałym natomiast zakresie skargę Strony oddalił.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jt.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7, art. 13, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. ust. 1 i 20, art. 41 ust. ust. 1 i 3, art. 42 ust. ust. 1,2, 3 i 4, art. 86 ust. ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88, ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. ust. 3, 4, 5 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") – utrzymał w mocy – decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 21 marca 2007 r., określającą Podatnikowi za miesiące czerwiec i sierpień 2005 r. wysokość zwrotu różnicy podatku, a za lipiec 2005 r. wysokość zobowiązania podatkowego oraz ustalającą za poszczególne okresy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Podatnik bezpodstawnie zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz uwzględnił w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. faktury VAT wystawione przez Firmę "M." R.S. - Hurtownia Materiałów Budowlanych Usługi Transportowe, dotyczące zakupu piasku o różnych frakcjach. W oparciu o dowody zgromadzone przez organ I instancji (dokumentacja przekazana z Komendy Powiatowej Policji w D., zeznania świadków, w tym m.in. R. S.) ustalono, że wspomniane wyżej faktury nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogły więc stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W zakresie obrotu olejem opałowym, z kontrahentami słowackimi organ wskazał, że przedłożone w tym zakresie do kontroli dokumenty nie potwierdzały zaistnienia zdarzeń gospodarczych w nich przedstawionych i nie pozwalały na uznanie, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. Tych ustaleń dokonano na podstawie: dokumentów otrzymanych od słowackich służb podatkowych SCAC 2004, informacji od Karpackiego Oddziału Straży Granicznej oraz zeznań świadków. W konsekwencji stwierdzono, iż Podatnik dokonując rozliczenia podatków od towarów i usług za: czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r., w deklaracjach VAT-7 bezzasadnie wykazał przedmiotowe dostawy oleju opałowego w pozycjach: "wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów" i zastosował do nich stawkę VAT 0%. Przy dostawach tych, nie zostały spełnione warunki, jakie dla zastosowania wymienionej stawki przewiduje art. 42 u.p.t.u.

Towar nie opuścił granic kraju, bądź też nie dotarł do nabywcy. Dane zawarte w fakturach wewnątrzwspólnotowych i listach przewozowych CMR, wystawionych przez odwołującego się na rzecz słowackich kontrahentów były więc niezgodne ze stanem rzeczywistym. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zmniejszenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów odpowiednio za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. Przyjęto również, że rozchód tego towaru nastąpił w Polsce i podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast jego rozliczenia dokonano na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 i 4 O.p. Przy czym, za miesiąc czerwiec 2005 r. podstawę opodatkowania organ I instancji zwiększył o kwotę podatku akcyzowego, która wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 21 marca 2007 r., określającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Podobne ustalenia, w oparciu o otrzymane od słowackich służb podatkowych dokumenty SCAC 2004, informacje od Karpackiego Oddziału Straży Granicznej i o zeznania świadków, poczyniono odnośnie faktur – wystawionych dla słowackiej firmy "I." s.r.o. w P., obejmujących dostawę miału węglowego, a uwzględnionych w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. Faktury te nie były zgodne z rzeczywistością i nie potwierdzały dokonanych transakcji gospodarczych. Nie zostały więc również spełnione warunki, o których mowa w art. 42 u.p.t.u. Z materiału dowodowego nie wynikało bowiem, że kontrahent słowacki otrzymał przedmiotowy towar. W związku z tym, zmniejszono wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za czerwiec 2005 r. Natomiast, przy określeniu prawidłowej wysokości kwot zastosowano art. 23 § 2 O.p.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń odwołania podniósł, że nie można było zgodzić się z zarzutem dotyczącym rozszerzenia zakresu kontroli i postępowania kontrolnego. Takie działanie było bowiem uzasadnione wymogami nałożonymi przez art. 122 O.p., a mianowicie obowiązkiem prawidłowego i rzetelnego zbadania oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie objętym kontrolą. Wskazał następnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej będący organem kontrolnym, działającym na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. - o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; powoływanej dalej jako: "u.k.s.") był uprawniony zarówno do przedłużania terminu obowiązywania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak też do zmiany jego zakresu.

W ocenie organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t.: Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – powołana dalej jako "u.s.dz.g.". Ustawa o kontroli skarbowej w art. 13 ust. 3 stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W sprawie wystąpiła więc sytuacja z art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.dz.g. Zgodnie z tym przepisem ograniczeń co do czasu trwania kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Poza tym, zastosowany w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego sposób postępowania nie naruszył i nie ograniczył uprawnień Podatnika. Mógł on bowiem, o czym został pouczony a z czego nie skorzystał, w terminie 14 dniu od daty doręczenia protokołu z kontroli podatkowej skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową (art. 14c u.k.s.).

Nie był również zasadny, zdaniem organu, zarzut zmierzający do zakwestionowania ustaleń w zakresie niespełnienia przesłanek z art. 42 u.p.t.u., gdyż opierały się one na zgromadzonych i poddanych należytej ocenie dowodach. Skoro dowiedziono, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje do których zastosowano preferencyjną stawkę w rzeczywistości w ogóle nie miało miejsca, to nie można twierdzić, że niezasadnie pozbawiono Stronę możliwości zastosowania dla dostaw oleju opałowego preferencyjnej stawki 0% (art. 41 pkt 3 u.p.t.u.) dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ wskazał poza tym, że przyczyną odmowy wiarygodności zeznaniom Podatnika było to, że po konfrontacji tego dowodu i zeznań głównej księgowej w firmie Podatnika z pozostałym materiałem dowodowym stwierdzono istotne sprzeczności, które nie zostały przez niego wyjaśnione, pomimo że miał zapewnioną taką możliwość.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu decyzji przedstawił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także wyjaśnił wszystkie kwestie które miały wpływ na podjęte rozstrzygnięcia.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na decyzję organu odwoławczego, Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 11 ust. 1 pkt 3 u.k.s, art. 13 u.k.s. oraz art. 283 O.p., jak również rażące naruszenie art. 120 O.p. poprzez brak oparcia dla czynności organów kontrolujących w przepisach prawo podatkowego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 284b § 3 O.p. w związku z art. 83 u.s.dz.g. W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 1 O.p..

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie tylko w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, aczkolwiek nie z przyczyn podniesionych w skardze. W pozostałym natomiast zakresie skarga uległa oddaleniu.

Według WSA, żaden z podniesione w skardze zarzutów nie miał usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do poszczególnych podniesionych w skardze kwestii Sąd wskazał, że na aprobatę zasługiwało stanowisko organów zgodnie z którym, pomimo że przepisy ustawy o kontroli skarbowej, nie stanowią expressis verbis o możliwości przedłużania upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego i upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej, zmiany zakresu przedmiotowego tych upoważnień (w aspekcie czasu i materii podlegającej kontroli), oraz o zmianie postanowienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s., to jednak wykładnia przepisów tej ustawy, dokonywana z uwzględnieniem metody językowej, celowościowej, systemowej: wewnętrznej i zewnętrznej uprawnia do stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej (zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1-3 u.k.s. jest nim dyrektor urzędu kontroli skarbowej) posiada takie kompetencje.

Sąd zauważył, że ustawodawca ze względu na immanentne cechy instytucji kontroli podatkowej, nie określił sztywno czasu jej trwania, lecz pozostawił tą kwestię w kompetencji organu kontroli skarbowej. Wynika to chociażby ze sformułowania art. 13 ust. 6 pkt 7 u.k.s., który stanowił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli określa "przewidywany termin zakończenia kontroli". Przyjęcie proponowanej przez Skarżącego wykładni, zgodnie z którą organ nie mógłby przedłużyć czasu kontroli, doprowadziłoby do rezultatów nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasad stosowania prawa. Niweczyłoby to bowiem podstawę istnienia instytucji kontroli, a zarazem uniemożliwiło wykonanie ustawowych zadań i kompetencji organów skarbowych. WSA argumentował, że z przepisów ustawy o kontroli skarbowej wynika, że ustawodawca nałożył na organy kontroli skarbowej takie obowiązki, w zakresie formalnych wymogów postępowania kontrolnego, aby wszczęcie postępowania kontrolnego następowało w formie postanowienia, które doręcza się kontrolowanemu (art. 13 ust. 1-2 u.k.s.), oraz aby postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa były przeprowadzane na podstawie stosownych upoważnień z niezbędnymi elementami, które ściśle określają m.in. podstawę, zakres, przewidywany czas trwania (art.13 ust. 4-6 u.k.s.).

Niezależnie od innych funkcji, ma to przede wszystkim zapewnić kontrolowanemu klarowność co do zakresu, czasu, osób które będą przeprowadzać czynności. Jednocześnie nie oznacza to, że każda zmiana zakresu postępowania kontrolnego czy kontroli podatkowej nie może już nastąpić poprzez zmianę postanowienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, zmianę upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, czy też kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, wystarczającym jest dla zachowania powyżej nakreślonych standardów w zakresie relacji pomiędzy organem kontroli skarbowej a kontrolowanym, że właśnie zmiana postanowienia następuje w formie postanowienia, a zmiany w/w upoważnień następują w formie pisemnych upoważnień. W rezultacie, Sąd I instancji nie stwierdził, aby zmiana postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, czy też zmiany upoważnień do postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w jakikolwiek sposób naruszyły prawa Skarżącego. Nie dopatrzył się też, aby nie zawierały one niezbędnych elementów, które wymagane były przez wspomniane przepisy ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem Sądu, bezpodstawne było twierdzenie Strony, że trwanie postępowania kontrolnego uniemożliwiło złożenie korekty deklaracji. Prawo do złożenia korekty co prawda, ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli, jednakże przepis art. 14 c ust. 2 u.k.s. przewiduje możliwość skorygowania, w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli o którym mowa w art. 290 O.p., w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację. Zupełnie pomija tą możliwość w swych wywodach Skarżący. Pouczony o takiej możliwości, nie skorzystał z niej. Jednocześnie, prezentowane przez niego w sprawie stanowisko daje asumpt do twierdzenia, że nie chciał z tego prawa skorzystać, gdyż kwestionował ustalenia faktyczne i prawne organów.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania, przewidziane w art. 83 ust. 1 pkt 1-2 u.s.dz.g., ograniczenia co do łącznego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w roku podatkowym. Zastosowanie znalazł bowiem, ust. 2 pkt 3 tegoż artykułu przewidujący wyłączenie reguły z ust. 1, w przypadku gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez ten organ. Takim przepisem był art. 13 ust. 3 u.k.s. stanowiący, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzić kontrolę podatkową.

Ustosunkowując się do zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdził, że nie było podstaw do podważenia zaprezentowanej przez organ argumentacji oraz oceny dowodów, a konsekwencji do uwzględnienia w tym zakresie zarzutów skargi. Sąd w szczególności wskazał, że stanowisko Skarżącego, jakoby organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, było nieuprawnione. Nie znalazło bowiem aprobaty twierdzenia, że organy poczyniły jakieś założenia, które zdeterminowały późniejsze ocenianie wiarygodności dowodów. Wskazane przez organ I instancji, podtrzymane przez organ odwoławczy, motywy dokonanej oceny pozwalały przyjąć, że nie była ona sprzeczna z treścią dowodów.

Sąd podkreślił również, że dowody wzajemnie się uzupełniały, a nadto znajdowały potwierdzenie w dokumentach. Postępowanie dowodowe spełniało kryterium zupełności, a Strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd poza tym ocenił, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania dwóch świadków – pracowników UKS w R. nie naruszała przepisów postępowania. Prawidłowo bowiem organ uznał, że osoby te nie posiadały wiedzy, której dotyczyła teza dowodowa.

Według Sądu nie budziło wątpliwości zastosowanie przez organy przepisu art. 42 u.p.t.u., co obejmowało zarówno jego wykładnię, jak i subsumcję do ustalonego stanu faktycznego.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w części, w zakresie punktu 3 zaskarżył reprezentujący Stronę pełnomocnik w osobie adwokata. Skargę kasacyjną oparto, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. na obu podstawach kasacyjnych, zarzucając:

1. 1. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 11 ust. 1 pkt 3 u.k.s., poprzez uznanie, że możliwe jest, nie mające oparcia w przepisach prawa, przedłużanie terminu obowiązywania upoważnienia do kontroli;
2. 2. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 u.k.s. oraz art. 283 O.p., poprzez przyjęcie, że prawidłowym jest prowadzenie kontroli bez jej formalnego wszczęcia w formie postanowienia i bezpodstawne i nie mające oparcia w przepisach prawa rozszerzenie zakresu kontroli;
3. 4. naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. art. 283 b § 3 O.p. w związku z art. 83 u.s.dz.g., poprzez prowadzenie kontroli ponad obowiązujące terminy i nieuzasadnione jej przedłużenie bez określenia i wskazania jednoznacznych, konkretnych i bezpośrednich przyczyn niewykonania kontroli w terminie;
4. 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1, 3, 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie iż odmowa dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. D. i P. L. była w pełni uzasadniona;
5. 6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1, 3, 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez uznanie, iż ustalenia organu podatkowego dotyczące okoliczności dostarczenia oleju opałowego do odbiorców w Słowacji i ustalenia, iż Stronie nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0 % w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, są prawidłowo przeprowadzone;
6. 7. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1, 3, 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a w związku art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez uznanie iż ustalenia organów podatkowych co do tego, że H.G. Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "B." nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju opałowego do firm I. i.A. na Słowację są dokonane prawidłowo.

W związku z tym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko, zwłaszcza na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Podniósł przede wszystkim, że nastąpiło nieuprawnione wielokrotne rozszerzenie zakresu przedmiotowego i czasowego kontroli poprzez postanowienia o zmianie treści pierwotnego upoważnienia do kontroli z dnia 14 września 2005 r. podczas gdy rozszerzenie zakresu kontroli, powinno było nastąpić przez wydanie nowego postanowienia o wszczęciu kontroli skarbowej, a w związku z tym i nowego upoważnienia do kontroli. Skarżący stwierdził, że nastąpiło to bez podstawy prawnej, ponieważ przepisy ustawy o kontroli skarbowej jak i Ordynacji podatkowej takiej możliwości nie przewidywały. W rezultacie, naruszono art. 120 O.p., a kontrola podatkowa w zakresie przekraczającym pierwotne upoważnienie z dnia 14 września 2005 r. była nieważna. Tym bardziej, że termin 4 tygodni, jaki przedmiotowe upoważnienie określało na przeprowadzenie kontroli u Podatnika, wyczerpywał określone w art. 83 u.s.dz.g. dopuszczalne ramy czasowe. Powyższe skutkowało tym, że przeprowadzone w tej toku dowody z których wynikały określone ustalenia, nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji m.in. ze względu na art. 284 b § 3 O.p.

Skarżący zakwestionował również prawidłowość przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, w oparciu o które przyjęto, że transakcje zakupu towarów od firmy "M." R.S. były fikcyjne. Ponadto, odnośnie transakcji ze słowackimi kontrahentami wskazał, że Słowackie firmy,,I.' i "A." były zarejestrowanymi i aktywnymi podatnikami VAT w momencie dokonywania do nich dostaw oleju opałowego. Ustalenia kwestionujące istnienie dostaw oleju były również błędne. Strona wskazał również, że z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wynika, iż Podatnik nie musi posiadać wszystkich wymienionych tam dokumentów, wystarczy, że będzie posiadał niektóre z nich, takie z których wynikać będzie "łącznie" i jednoznacznie, że określony towar został dostarczony na terytorium innego państwa. Zauważył przy tym, że w przepisie tym jest mowa, co prawda, o potwierdzeniu dostarczenia towaru, ale chodzi o to, że towar został przewieziony na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dla opodatkowania wewnątrz-wspólnotowego nabycia towaru w danym kraju istotne jest więc to czy nabywca na potrzeby rozliczenia danej transakcji wewnątrzwspólnotowej posiada właściwy i ważny numer VAT UE. Taki warunek, jak już wcześnie wspomniano, spełniały podmioty słowackie. Nie jest również istotne, że dostawca w ogóle nie dysponuje dokumentem przewozowym. Ponadto trudno przyjąć, że słowaccy kontrahenci nie otrzymali transportu przedmiotowego oleju opałowego w sytuacji, gdy za te dostawy zapłacili. Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy, z całą pewnością, potwierdzał, że dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju napędowego do kontrahentów słowackich.

1. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu dotyczącego wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia dla prowadzących kontrolę inspektorów kontroli skarbowej, które zdaniem skarżącego były pozbawione podstawy prawnej, a w związku z tym dopuszczone w sprawie dowody zostały wyłączone z mocy ustawy jako środki dowodowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 6 pkt 7 u.k.s., w stanie prawnym obowiązującym od 21 sierpnia 2004 r., upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako jeden z obligatoryjnych elementów, określało między innymi termin ważności upoważnienia. Z przepisu tego nie można jednak wyprowadzić wniosku, o niemożliwości przedłużenia terminu ważności upoważnienia i konieczności każdorazowego wydawania nowego upoważnienia dla prowadzącego kontrolę inspektora. Istotne jest tylko, aby przez cały tok kontroli, przeprowadzający ją inspektor legitymował się aktualnym upoważnieniem i jednocześnie powiadomiony został o tym kontrolowany. Skoro dyrektor kontroli skarbowej, w omawianym stanie prawnym, mógł wydać inspektorowi kontroli skarbowej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, zakreślając termin jego ważności, to tym bardziej mógł ten termin przedłużyć.

Przedłużenie terminu ważności upoważnienia ma w istocie ten sam skutek, co wydanie nowego upoważnienia. Istotne jest tylko, aby o przedłużeniu ważności terminu upoważnienia został powiadomiony zainteresowany. Z akt sprawy w sposób bezsporny wynika, że postanowienie organu właściwego do wydania upoważnienia było każdorazowo wydawane i doręczane (postanowienie o wszczęciu kontroli z 14 września 2005 r., postanowienie o rozszerzeniu zakresu kontroli z 25 października 2005 r., postanowienie o rozszerzeniu zakresu kontroli i zmianie upoważnienia z 18 sierpnia 2006 r.). Kwestię wszczęcia czy kontynuowania czy zmiany czasu trwania kontroli podatkowej regulują przepisy Ordynacji podatkowej w rozdziale VI, dotyczącym kontroli podatkowej (art. 283 oraz art. 284 § 1 i 2), a są to przepisy podstawowe względem przepisów szczególnych, którymi są przepisy ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

5.2. W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem uznać, że zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszające przepisy postępowania kontrolnego, sformułowane w zasadzie jako naruszające przepisy prawa materialnego pozbawione są podstaw. Zarówno przepisy art. 11 ust.1 pkt 3, art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, jak również art. 283 oraz 284 b § 3 O.p. dotyczą sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba zgłoszone zarzuty mieszą się w postawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. a dotyczącej kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano, że adresatem zarzutów kasacyjnych może być wyłącznie Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem orzeczenie sądowe, a nie decyzja administracyjna czy inny akt administracyjny. W konsekwencji powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) wymaga ich powiązania z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej, naruszenia których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Skarżący ograniczył się tymczasem do wskazania przepisów postępowania podatkowego stosowanych przez organy podatkowe. Próba przypisania przez stronę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia powołanej w petitum regulacji Ordynacji podatkowej nie może odnieść zamierzonego skutku. Sąd nie może bowiem postępować wbrew przepisom, których nie stosuje.

Skoro nie czynności kontrolnych dokonywały osoby legitymujące się ważnym upoważnieniem do ich przeprowadzenia, to przeprowadzone przez te osoby dowody, są dowodami zgodnymi z prawem w rozumieniu art. 181 O.p. i mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. A następstwem takiego stwierdzenia jest uznanie, że czynności organów kontrolujących mają oparcie w przepisach prawa podatkowego.

1. 5.3. Chybiony są zarzuty kasacji dotyczące zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy a także błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art.
2. 1. art. 3, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnośnie przepisów art. 3 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które konkretnie paragrafy tego przepisu Sąd pierwszej instancji naruszył.

Z art. 1 oraz art. 3 P.p.s.a., które znajdują się w dziale I wyżej powołanej ustawy, wynika, że po pierwsze - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne), po drugie - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zaś kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej.

Ponadto, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał na podstawie obowiązujących przepisów kontroli decyzji organów podatkowych, a zgodnie z brzmieniem przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. orzekał w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną postawą prawną. W wyniku takiej analizy Sąd pierwszej instancji skorygował decyzje organów podatkowych w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i to z przyczyn nie podniesionych w skardze, natomiast w pozostałym zakresie skarga została oddalona.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności poddał gruntownej analizie przepisy dotyczące prowadzenia postępowania kontrolnego przez organy skarbowe powołane do prowadzenia tych czynności. Wyczerpująco zostały wyjaśnione zasady wszczęcia postępowania, udzielania upoważnienia inspektorom, zakreślania czasu i zakresu kontroli.

Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji przepisy ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej. Orzekając w sprawie Sąd dokonał analizy postępowania w świetle art. 180-200 O.p. Zgodzi się należy z argumentacją i oceną Sądu, że postępowanie dowodowe jak również kwalifikacja materiału zgromadzonego w toku postępowania nie naruszają zasad postępowania wyrażonych we wskazanych wyżej przepisach.

Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby ta ocena legalności zawierała uchybienia, skutkujące naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uczynił zadość wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. i zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

5.4. Konkludując zatem, stwierdzić trzeba, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.