Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2018/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 27 sierpnia 2013 r., w sprawie I SA/Po 253/13, ze skargi Z.w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona wskazała, iż jest jednostką budżetową, przy pomocy której miasto wykonuje swoje obowiązki zarządcy dróg miejskich, i do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Przedmiotowe zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W ramach zdarzenia przyszłego miasto rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktur organizacyjnych, której efektem będzie realizacja świadczenia usług komunikacji miejskiej oraz inwestycji drogowych przez tego samego podatnika VAT (np. samorządową jednostkę budżetową). W ramach rozważanych możliwości reorganizacji uwzględniany jest scenariusz zakładający, iż obie funkcje będą realizowane przez Wnioskodawcę. Bezpośrednimi odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług pozostaną pasażerowie. Wnioskodawca będzie tym samym prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), obejmującą świadczenie usług przewozu osób i bagażu w ramach komunikacji miejskiej i podmiejskiej - komunikacji autobusowej. Usługi te będą wykonywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Przychodami z przedmiotowej działalności będzie wynagrodzenie z tytułu sprzedaży biletów, uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej (bilety jednorazowe i okresowe). W ramach swojej działalności Wnioskodawca będzie wykonywał czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT cena sprzedawanych biletów komunikacyjnych (stanowiących znaki legitymujące do skorzystania z usług) uwzględniać będzie należny VAT, który będzie rozliczany przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT czynnego, w deklaracji podatkowej.

Wnioskodawca pozostanie również odpowiedzialny za sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Działalność ta będzie wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach zadań własnych i nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

W celu prowadzenia zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (organizacji transportu autobusowego), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (organizacji ruchu drogowego umożliwiającej m.in. poruszanie się po drogach samochodów osobowych i ciężarowych, motocykli, rowerów) Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi związane z budową, modernizacją, remontem i utrzymaniem infrastruktury drogowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. 1. Czy w związku z tym, iż Wnioskodawca, działając jako podatnik VAT, będzie ponosić wydatki na zadania inwestycyjne, wykorzystywane zarówno przez komunikację miejską (w ramach działalności opodatkowanej) jak i innych użytkowników dróg (w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu), niezbędne dla celów obu rodzajów działalności, będzie mu przysługiwać prawo do pomniejszenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w pełnym zakresie?
2. 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy Wnioskodawca, dążąc do ustalenia kwoty podatku naliczonego, w stosunku do którego będzie przysługiwać Wnioskodawcy prawo do odliczenia, powinien dokonać wstępnej alokacji VAT od zakupów zadań inwestycyjnych, wydzielając kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalnością podlegającą opodatkowaniu?
3. 3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, czy wskazany w uzasadnieniu niniejszego wniosku o interpretację sposób wstępnej alokacji wartości VAT naliczonego do działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT będzie prawidłowy?

Odnośnie pytania 1. Wnioskodawca stwierdził, że w związku z tym, iż nabycia zadań inwestycyjnych związane będą zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizowanych zadań inwestycyjnych.

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1. byłaby negatywna, Wnioskodawca w celu realizacji swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych powinien dokonać wstępnej alokacji VAT naliczonego do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W zakresie pytania 3. Wnioskodawca uznał, że wstępna alokacja wartości VAT naliczonego do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT może być dokonana w oparciu o wyniki badań natężenia ruchu drogowego, uwzględniającego w szczególności napełnienie pojazdów komunikacji miejskiej.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych. Wydatki poniesione na ww. inwestycje - w ocenie organu - związane będą w całym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego zaliczają się bowiem do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych gmin). W związku z powyższym za bezprzedmiotowe Minister Finansów uznał odnoszenie się do pozostałych pytań sformułowanych we wniosku.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Organowi zarzucono przy tym naruszenie:
3. - art. 15 ust. 1-2 i 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo iż wskazała we wniosku, że opisane wydatki ponoszone są zarówno w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem;
4. - art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla uznania przez organ, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego;
5. - art. 14c § 2 w związku z art. 14e oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez nieodniesienie się w toku wykładni przepisów do powołanych przez Stronę argumentów w postaci tez orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich, co w konsekwencji stanowi zaprzeczenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
6. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż w niej wskazano.
9. 3.2. Sąd zwrócił uwagę, że 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął uchwałę w sprawie I FPS 1/13, w której przyjęto, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej ustawa o VAT) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.".

W związku z powyższym Sąd przyjął, że organ podatkowy wydając kwestionowaną interpretację indywidualną naruszył art. 14 b O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W ocenie Sądu, mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku oraz pytanie tam zawarte, stwierdzić trzeba, że Strona skarżąca nie jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku VAT.

Z., jako jednostka budżetowa, zgodnie z ww. uchwałą nie jest podatnikiem podatku VAT, tym samym nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia do organu o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo przysługuje wyłącznie podatnikom tego podatku. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie posiadał statusu zainteresowanego, organ nie powinien był przystąpić do merytorycznej oceny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Poznaniu naruszenie:
3. - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 14b § 1-3 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne uznanie, że Wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego i nie jest podmiotem legitymowanym do występowania w niniejszej sprawie z wnioskiem o interpretację, a organ zamiast przystępować do merytorycznej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej;
4. - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1. 4.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5.1. Złożoną skargą kasacyjną Minister Finansów kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że będący w tej sprawie Wnioskodawcą - Z.- jako jednostka budżetowa, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia do organu o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie posiadał statusu zainteresowanego, co powinno skutkować odmową przez organ wydania w tej sprawie indywidualnej interpretacji.

Kwestionując powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji organ podatkowy sformułował zarzuty kasacyjne oparte na tezie, że "samorządowa jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT.".

1. 5.2. Pogląd ten jest jednak całkowicie błędny, a w konsekwencji oparte na nim zarzuty kasacyjne uznać należy za chybione.

Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na stanowisku zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.pt.u., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

NSA w uzasadnieniu do powołanej uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina.

W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę.

Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że wskazane cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, iż mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej.

5.3. Stanowisko NSA potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, (EU:C:2015:635), wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe.

W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Tymczasem jednostki budżetowe gminy wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37).

Ponadto jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38).

5.4. Tym samym zajęte w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że gminne jednostki budżetowe, jako niemające przymiotu samodzielności w działalności gospodarczej, nie mogą być uznane za podatników VAT, jest w pełni trafne, a w konsekwencji tego prawidłowa jest konstatacja, że Wnioskodawca - Z. - nie jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku od towarów i usług, a tym zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej w sferze tego podatku, skoro nie jest podmiotem, na którym spoczywają obowiązki wynikające z tego podatku oraz który ma możliwość realizacji wynikających z tego podatku uprawnień.

5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów oraz zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.