Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.
2. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że 22 września 2017 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2017 r. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 140 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.,, dalej: "u.p.t.u.").
Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową wobec strony oraz kilkukrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu wykazanej przez stronę nadwyżki, by postanowieniem z 8 marca 2018 r. po raz kolejny dokonać przedłużenia - w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej "o.p.") - do 29 czerwca 2018 r.
Powołanym na wstępie postanowieniem z 8 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując m.in. na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów strony w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów, uzyskanie informacji od innych organów podatkowych oraz przesłuchanie świadków. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji w toku czynności sprawdzających ustalił, że kwota do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika, między innymi, z kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych. W związku z tym zaszła konieczność dodatkowej weryfikacji poprawności odliczenia podatku naliczonego przez kontrolowaną stronę.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").
- 3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- I. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:
- 1) art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.,
- 2) art. 217 § 2 o.p. poprzez niewskazanie przesłanek, które - zdaniem organu podatkowego - uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku wnioskowanego przez spółkę
- II. przepisów prawa materialnego:
- 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
- 2) art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna spółki pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 14 czerwca 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 15 lipca 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron.
Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu – 20 czerwca 2022 r. drogą elektroniczną, pełnomocnik skarżącej - 24 czerwca 2022 r. za pośrednictwem operatora pocztowego).
W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.
4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
4.3. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia organu odwoławczego uznał, iż zawiera ono wystarczające uzasadnienie co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z 8 marca 2018 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.
Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie stanowiły przepisy art. 274b § 1 o.p., który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego m. in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.
Z przytoczonych uregulowań wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19 (publik. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]).
Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika.
Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18; publik. CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku".
4.4. Tak też zasadnie rozumiał wskazany przepis sąd pierwszej instancji, a wykładni tej nie podważyła skarżąca w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W konsekwencji, aktualne jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 o.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.
Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w niniejszej sprawie dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy była związana z tym, że podjęte przez organ podatkowy czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzoną u skarżącej kontrolą podatkową. Skoro wobec spółki prowadzona była kontrola podatkowa to oznacza to, że właściwy organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował ten organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.
W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Istotne jest m.in. to, że w toku prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej, pomimo kilkukrotnych wezwań spółka przez okres trzech miesięcy nie przedkładała dokumentów niezbędnych do zbadania zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r. zwrotu podatku VAT. Osoba uprawniona do reprezentowania spółki nie stawiała się w też siedzibie Urzędu Skarbowego w celu złożenia wyjaśnień.
Dopiero po nałożeniu postanowieniem z dnia 12 lutego 2018r. kary porządkowej na A. M. – prezesa zarządu spółki, w dniu 20 lutego 2018r. Spółka przedstawiła część oryginałów dokumentów wskazanych w wezwaniach organu podatkowego, a w dniu 1 marca 2018r. część kopii dokumentów, o które była wzywana. Natomiast kolejną część oryginałów dokumentów objętych wezwaniami przedłożyła dopiero w dniu 9 marca 2018r. Działanie spółki (jej władz), a w zasadzie zaniechanie polegające na niewykonywaniu wezwań organu podatkowego przez trzy miesiące w okresie, w którym prowadzona jest wobec skarżącej kontrola podatkowa, już samo w sobie może budzić wątpliwości co do rzetelności spółki, a w konsekwencji także co do zasadności wykazanego przez nią zwrotu podatku VAT.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że opisana "aktywność" władz spółki rozpoczęła się w tym samym czasie, co wydanie kontrolowanego w niniejszym postępowaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organy podatkowe wyjaśniły, że weryfikację poprawności odliczenia podatku naliczonego przez spółkę uzasadnia także okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi śledztwo w związku z istnieniem podejrzenia popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towarów dla spółki. Zdaniem organów objęcie śledztwem kontrahenta skarżącej nawet w odniesieniu do transakcji za inny okres rozliczeniowy powoduje, iż uzasadnionym jest dokładne zweryfikowanie też innych transakcji tego kontrahenta zaistniałych w innych okresach rozliczeniowych z innymi podmiotami niż tylko te, które zawierały transakcje objęte prowadzonym śledztwem.
Ponadto należy mieć na względzie okoliczność, że kwota do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika m.in. z kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych, co uzasadnia niewątpliwie konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji poprawności odliczenia podatku naliczonego przez spółkę.
Podsumowując, prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 124 o.p. w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Kontrolowane w niniejszym postępowaniu postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu.
- 4.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek