Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1125/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 2 lipca 2009r. Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazano, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, m.in. na rzecz kontrahentów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących wystawianych z powodu obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT.
Wnioskodawczyni zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia, bez uzyskania potwierdzenia ich odbioru.
W związku z powyższym Spółka przedstawiła następujące pytanie: czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta może pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.
Spółka wyraziła pogląd, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.
Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z kolei w myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który winien potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.
Wobec powyższego organ uznał, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.
W wezwaniu do usunięcia naruszania pawa Spółka wskazała, że zgodnie z przepisem art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, jest on uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, które jest zobowiązany zapłacić. Powołany przepis ustanawia zasadę neutralności, która wyraża się w szczególności w tym, iż podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością podlegającą opodatkowaniu. W przepisach krajowych zasada ta znalazła odzwierciedlenie w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W kontekście powyższego Spółka stwierdziła, że zastosowany w interpretacji przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym.
W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia 18 września 2009r.
Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.
Rozpoznając skargę Sąd I instancji wskazał, że warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie przez podatnika – potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi. W konsekwencji brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uniemożliwia podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego tylko na podstawie wystawionej faktury korygującej.
Sąd podkreślił, że niesłuszny jest zarzut, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z wyznaczonym przez wskazaną Dyrektywę celem w postaci prawa obniżenia podstawy opodatkowania. Przy zachowaniu bowiem niezbędnej staranności (posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę) podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Nie utrudnia to nadmiernie czy też uniemożliwia spełnienia warunku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W tym zakresie dopuszczalna jest bowiem każda forma tego potwierdzenia, a więc w przypadku wysłania faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru uzyskanie potwierdzenia przyjęcia przesyłki przez adresata można uznać za dowód przyjęcia faktury korygującej. Trafnie więc Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w odpowiedzi na skargę, że "przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane na przykład drogą elektroniczną – internetem lub pocztą e - mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp."
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości.
Na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. zarzucił orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC, która zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, prowadzącą do naruszenia zasady neutralności, proporcjonalności i efektywności podatku od towarów i usług;
- - art. 10 w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy VAT naruszającego art. 73 oraz 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niewłaściwą implementację tych przepisów i przyjęcie, że Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględniania kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności;
oraz prawa proceduralnego tj.:
- - art. 146 § 1 P.p.s.a poprzez nie uchylenie interpretacji indywidualnej, pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego;
- - art. 141 § 4 P..p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyrażonego przez Sąd w zaskarżonym wyroku wniosku, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności podatku VAT.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. NSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10.
Postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. NSA podjął zawieszone postępowanie na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 stycznia 2012 r., C-588/10 w przedmiocie wskazanego pytania prejudycjalnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.
W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C- 588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów.
W wyroku tym Trybunał orzekł, co następuje:
" Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. l dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury."
W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. l oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy(por. teza 23).
W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. l Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25).
Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32).
Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. l i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku.
Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym(por. teza 36).
W tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli sądu I instancji pozostawała indywidualna interpretacja, z której skutki prawne może wywodzić jedynie podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W wydanej natomiast w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ udzielający interpretacji przypomniał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.
Zatem w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia odbioru.
W konsekwencji, co do zasady uzyskanie potwierdzenia odbioru nie powinno być niemożliwe, czy też nadmiernie utrudnione. Trybunał stwierdził natomiast, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie (por. teza 38).
Ze względu na wskazanie Trybunału wyrażone w tezie 39, że prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie można wykluczyć, że możliwe są sytuacje, iż uzyskanie potwierdzenia odbioru będzie szczególnie utrudnione. Należy mieć zatem na względzie stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, dla zachowania zasady neutralności w przypadku jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione powinno się umożliwić podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków:
- - że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz,
- - że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
W tym celu, zgodnie ze wskazaniami Trybunału, mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.
Przepis art. 29 ust. 4a wbrew wywodom strony skarżącej jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa obniżenia podstawy opodatkowania.
Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię jak i pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.